III SAB/Wa 57/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. GmbH na przewlekłość Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie rozpatrzenia odwołania oddala skargę W dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek S. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca Spółka) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 44.953,63 zł. Po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 73,00 zł. Organ uznał, że Skarżącej przysługuje zwrot jedynie na podstawie faktur dokumentujących zakup usług wynajmu samochodu osobowego. Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie jej w całości i orzeczenie w przedmiocie zwrotu zgodnie z jej wnioskiem. W ocenie Spółki, spełniła ona wszelkie wymagane przepisami prawa warunki do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wykazanego we wniosku z 30 czerwca 2005 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącą w niniejszej sprawie pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 22 sierpnia 2011 r., Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. wyznaczył termin załatwienia sprawy na dzień 24 października 2011 r. Pismem z dnia 5 wrzesnia 2011 r. Skarżąca powołując się na art. 52 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej: ppsa, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na przewlekłym prowadzeniu postępowania dotyczącego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., które winno zakończyć się wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1091/10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził, że Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 44.880 zł. Organ zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie związany był na podstawie art. 153 ppsa oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r., tym niemniej nie oznaczało to, że w sprawie pozostało jedynie proste odniesienie wyroku do sprawy i w konsekwencji zwrot żądanej kwoty. Wskazał, iż zarówno w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i w postępowaniu podatkowym Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz tego, że poczynione nakłady nie polegały jeszcze na realizacji inwestycji, a wiązały się dopiero z oceną opłacalności inwestycji. Ponadto dotyczyły inwestycji planowanej na nieruchomości będącej własnością innego podmiotu. Konieczna była zatem analiza na ile organ jest związany oceną prawną zawartą w wyroku, innymi słowy, czy zasadnym było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego bez obawy o naruszenie oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Organ odwoławczy uznał, iż niezasadne jest prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej bądź też wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym podjął rozstrzygnięcie reformatoryjne i uwzględnił żądanie Skarzącej w tej części. Z kolei w zakresie niekwestionowanym przez Skarzącą organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji. W związku z czym, na podstawie faktur dokumentujących zakup usług wynajmu samochodu osobowego (VAT - 147,49), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżacej przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Pismem z dnia 25 listopada 2011 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie dotyczącej dokonania zwrotu podtaku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. zakończonej wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w/w decyzji z dnia [...] października 2011 r. Skarżąca wniosła o: - uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz że nastąpiło to z rażącym naruszeniem przepisów prawa tj. art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 153 ppsa; - wymierzenie Dyrektorowi Izby Skarbowej grzywny na podstawie art. 149 § 2 ppsa, - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż niniejszej sprawie brak było, jakichkolwiek przesłanek uzasadniających notoryczne przedłużanie prowadzonego postępowania i związanego z nim braku ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez okres 9 miesięcy. Zarówno bowiem stan faktyczny jak i interpretacja przepisów prawa nie nasuwały żadnych wątpliwości. W ocenie Skarżącej WSA w uzasadnieniu wyroku dokonał wnikliwej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i zastosowanych przepisów i uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania możliwości skorzystania przez Spółkę z z przysługującego jej prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym wszelkie możliwe niejasności, jakie mogły ewentualnie się pojawić wyjaśnił w orzeczeniu sam Sąd. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, będący organem odwoławczym, związany był 2 miesięcznym terminem w przeciągu którego zobligowany był załatwić sprawę, czyli wydać nową decyzję. Zaznaczyła, iż działanie Dyrektora Izby Skarbowej, który zdaniem Spółki bez uzasadnionej przyczyny wydał decyzję dopiero po upływie 9 miesięcy od wydania wyroku, naruszył obowiązek działania w sprawie bez zbędnej zwłoki i prowadził postępowanie w sposób przewlekły, iż rażącym naruszeniem przepisów prawa. Wydawanie przez Dyrektora Izby Skarbowej kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu w sprawie, zdaniem Skarzącej świadczyło jedynie o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie czuł się związany jakimikolwiek terminami przewidzianymi przez ustawodawcę i odsuwał wydanie decyzji w czasie. Podkreśliła, iż powoływanie się przez Dyrektora na złożoność problemu nie było wystarczającym uzasadnieniem notorycznego przedłużania postępowania. Trwająca ponad pół roku ponowna analiza niniejszej sprawy była zdaniem Skarzacej całkowicie zbędna, gdyż w niniejszej sprawie nie można mówić o jakiejkolwiek złożoności problemu. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej był związany - na mocy 153 ppsa — oceną prawną dokonaną przez Sąd. Podniosła, iż Sąd w wyroku nie nakazał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego ani też ustalenia jakichkolwiek faktów lecz jednoznacznie przesądził zasadność żądania zwrotu przez Skarżącą. Jedyne więc co pozostało Dyrektorowi Izby Skarbowej to wykonać zalecenia Sądu i wydać decyzję zgodną z oceną prawną w nim zawartą. Tymczasem w niniejszej sprawie do wykonania Wyroku doszło dopiero w następstwie działań Spółki, tj. złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Do tego czasu postępowanie prowadzone było przewlekle. Skarżąca podkresliła ponadto, iż sam fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, dopiero po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nic sanuje przewlekłości prowadzonego postępowania. W ocenie Skarżącej Działanie Dyrektora Izby Skarbowej polegające na bezzasadnym przedłużaniu postępowania było niezrozumiałe, a wręcz bezprawne. Sam fakt wydania decyzji nie zwalnia Dyrektora Izby Skarbowej z odpowiedzialności za przewlekłe prowadzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej odrzucenie. W uzasadnieniu za bezpodstawne uznał stanowisko Skarżącej, iż na mocy obowiązującego od 11 kwietnia 2011r. nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 8 ppsa, kontroli podlega także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe. Zaznaczył, iż skuteczność złożenie skargi do sądu na podstawie art. 52 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa. uzależniona jest od wyczerpania środka zaskarżenia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przyznają stronie uprawnienia do złożenia ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowe. Ustawodawca nie wprowadził skargi na przewlekłe postępowanie podatkowe. W ocenie organu Skarga na bezczynność złożona po wydaniu przez organy podatkowe ostatecznych rozstrzygnięć jest nieuzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w okolicznościach niniejszej sprawy prawomocny wyrok WSA Warszawie z dnia 12 stycznia 2011r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 20.04.2012r., termin załatwienia sprawy przypadał zatem w myśl art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej na dzień 20 czerwca 2011r. Stwierdził, iż dopełnił obowiązku wynikającego z art 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania dokonane przez sąd nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy, ponadto obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, będzie wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Podkreślił, iż zarówno w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i w postępowaniu podatkowym Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie twierdzeń, że poczynione nakłady nie polegały jeszcze na realizacji inwestycji, a wiązały się dopiero z oceną opłacalności inwestycji. Ponadto dotyczyły inwestycji planowanej na nieruchomości będącej własnością innego podmiotu. Konieczna była zatem analiza na ile organ jest związany oceną prawną zawartą w wyroku, innymi słowy czy zasadnym było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego bez obawy o naruszenie oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. Zaznaczył, iż tryb wniesienia skargi, o którym mowa w art. 53 § 2 ppsa, w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu, miałby zastosowanie wówczas, gdyby organ w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, że przedłużenie postępowania miało swoje uzasadnienie w przedmiotowej sprawie wyda np. decyzję przed upływem zakreślonego w postanowieniu z dnia [...].08.2011r. terminu lub gdyby w ogóle nie udzielił odpowiedzi lub nie wydał decyzji. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie pismo z dnia [...] wrzesnia 2011 r. wniesione do Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie odpowiadało ponagleniu uregulowanemu w art. 141 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierało żądania rozpatrzenia sprawy w określonym terminie, pismo nie wpłynęło i nie było zaadresowane do właściwego organu, tj. Ministra Finansów. W związku z powyższym zdaniem organu nie można uznać, że został wyczerpany środek zaskarżenia, o którym mowa w ' art. 52 § 1 ppsa. Ponadto podkreślił, że decyzja wydana została w dniu [...] października 2011r. a więc przed dniem wpływu skargi, do organu odwoławczego, wydanie zatem decyzji podatkowej winno zostać uznane jako realizacja żądania z wezwania. Zdaniem Organu z treści art. 149 § 1 ppsa wynika ,iż wydanie przez organ decyzji lub innego aktu wyłącza możliwość uwzględnienia skargi na bezczynność/przewlekłe postępowanie nawet wówczas, gdy i rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem terminu przewidzianego do jego wydania. Za niezasadne uznał stanowisko Skarzącej, iż sam fakt wydania decyzji przez organ drugiej instancji, nie sanuje przewlekłości prowadzonego ; postępowania. Podkreślił, iż nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, sprawa została załatwiona przed wyznaczonym przez organ terminem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t.) - zwanej dalej: p.p.s.a., obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania. Należy wskazać, że brak jest podstaw do uznania, że w dyspozycji art. 149 P.p.s.a. mieści się możliwość wydania orzeczenia o uwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły, ale już się zakończyło (zarówno przed wniesieniem skargi do sądu, jak i w trakcie postępowania sądowego). Jednoznaczna treść art. 149 P.p.s.a. prowadzi bowiem do wniosku, że (podobnie jak to ma miejsce w przypadku bezczynności) ustawodawca nie dopuścił możliwości uwzględnienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, bez jednoczesnego zobowiązania organu do podjęcia określonych w tym przepisie czynności – czyli zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. postanowienie NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt II GSK 1217/11, Baza NSA). W przypadku zatem zakończenia postępowania przed organem administracji przed dniem wyrokowania (zamknięciem rozprawy) nieaktualna jest już możliwość realizacji mocą orzeczenia sądu administracyjnego interesu Skarżącej wyrażająca się poprzez możliwość zastosowania przez Sąd środków przewidzianych w art. 149 P.p.s.a. (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5, s. 49-50). W świetle obecnie obowiązujących rozwiązań prawnych, a przede wszystkim brzemienia art. 149 P.p.s.a. nie ulega wątpliwości, że w sprawie ze skargi na przewlekłość postępowania, w sprawie, w której postępowanie administracyjne będące przedmiotem skargi jest zakończone przed wniesieniem skargi do sądu podlega oddaleniu. Wiąże się to z tym, że w sytuacji prawnej, w której stan przewlekłości postępowania ustał przed dniem rozstrzygnięcia sprawy, czyli w czasie wyrokowania postępowanie toczy się sprawnie, albo nawet sprawę zakończono. Wynika to z konieczności orzekania przez sąd w tej kategorii spraw na podstawie stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w chwili wydawania wyroku. Zatem, jak to zostało wyżej wskazane z art. 149 p.p.s.a. wynika, że ustawodawca nie dopuścił możliwości uwzględnienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania bez jednoczesnego zobowiązania organu do podjęcia określonych w tym przepisie czynności. Tak więc w rozpoznawanej sprawie, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał decyzję po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie było możliwe zobowiązanie tego organu do wydania tej decyzji i tym samym Sąd nie mógł uwzględnić skargi. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.