I SA/Kr 267/12

Sygn. akt I SA/Kr 267/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012r., sprawy ze skargi Zakładu "N" w S., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 17 stycznia 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, - o d d a l a s k a r g ę - Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 stycznia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku "N" o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury VAT przez dostawcę czynności ściśle związanych z opieką szpitalną lub medyczną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w dniu 5 września 2011r. do organu upoważnionego do wydawania interpretacji wpłynął wniosek strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury VAT przez dostawcę czynności ściśle związanych z opieką szpitalną lub medyczną. Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności wnioskodawca nie określił zakresu w jakim ma zostać wydana indywidualna interpretacja, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 22 listopada 2011r. wnioskodawca uzupełnił braki wniosku wskazując jednocześnie na wątpliwość, czy kontrahenci wnioskodawcy w zakresie czynności ściśle związanych z realizowaną przez wnioskodawcę opieką mają obowiązek wystawiania faktury VAT zwolniony, czy też mają prawo wystawienia faktury na czynności ściśle związane z realizowaną przez wnioskodawcę opieką medyczną jako opodatkowane podatkiem VAT. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b§ 1i art. 14h Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uznając, iż strona skarżąca nie była legitymowana do wniesienia żądania. Na powyższe postanowienie wniesiono zażalenie, w którym zarzucono, iż zaskarżone postanowienie rażąco narusza art. 14b Ordynacji podatkowej, zatem wniesiono o jego uchylenie i nakazanie wydania interpretacji. Zdaniem strony skarżącej wykładnia przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że prawnie skuteczny wniosek o wydanie interpretacji prawnej w indywidualnej sprawie może wnieść każda osoba, która w świetle przedstawionego przez nią do oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego spełnia ustawowe kryterium "osoby zainteresowanej". Prawny status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej pełni zatem funkcje legitymacji procesowej do złożenia wniosku o interpretację. Stosowanie odmowa wszczęcia postępowania z tego powodu, iż strona skarżąca nie jest stroną tego postępowania jest rażącym naruszeniem prawa, bowiem przekroczono dopuszczalne granice wykładni prawa, a ta sytuacja powoduje, że strona skarżąca staje się osoba zainteresowaną. Podniesiono także, że strona skarżąca ponosi koszty podatku VAT nienależnego w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej płacąc w cenie czynności ściśle związanych z realizowaną opieką medyczną podatek VAT nienależny. Zdaniem strony skarżącej przez niewłaściwe wystawianie faktur szkodzi się interesowi publicznemu, bowiem skutki ekonomiczne przenoszone są na pacjenta. Na gruncie Ordynacji podatkowej podatnikiem jest strona skarżąca, a dostawca jest tylko płatnikiem. Jeżeli faktura w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką medyczną zawiera podatek VAT, gdy powinna mieć stawkę zwolniony, to strona skarżąca ma prawo kwestionowania tej faktury i żądania stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż złożony wniosek nie dotyczy indywidualnej sprawy strony skarżącej, bowiem przedmiotem zapytania zawartego we wniosku są konsekwencje podatkowe dla jej kontrahentów. Organ stwierdził, iż opis stanu faktycznego sprawy wskazuje, że mamy w niej do czynienia z przypadkiem niedopuszczalności postępowania interpretacyjnego, tj. sytuacją w której o interpretację występuje podmiot z tego tylko powodu, że sytuacja objęta wnioskiem oddziałuje na jego sytuację faktyczną (ekonomiczną), oraz że wiedza zawarta w interpretacji byłaby mu potrzebna do wykonywania określonych czynności np. w stosunku do swoich kontrahentów. Powyższe świadczy jedynie o istnieniu po stronie wnioskodawcy interesu faktycznego i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu powyższe skutkuje uznaniem, że w spornej sprawie strona skarżąca nie jest "zainteresowanym", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nadto podkreślił, że problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strony skarżącej, lecz sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy towarów i dostawcy usług nabywanych przez stronę skarżącą. Dostawca jest stroną transakcji, która ponosi ewentualne konsekwencje rozliczenia podatku należnego lub możliwości skorzystania z preferencji lub zwolnień w zakresie tego podatku. Zatem jedynie on jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Organ stwierdził, że jeżeli strona skarżąca nie zgadza się z kontrahentami w sprawie sposobu wystawiania faktur VAT i wysokości stawki podatku VAT zawartej na fakturach, to nie może żądać potwierdzenia prawidłowości swojego toku rozumowania czy też dochodzenia swoich racji w postępowaniu prowadzonym przed organem w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w zażaleniu oraz podniosła przede wszystkim zarzuty merytoryczne dotyczące zasad rozliczenia podatku od towarów i usług, włącznie z wnioskiem o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego w zakresie wykładni przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia organ nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie strony skarżącej zawarte w treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego obligowało Ministra Finansów do wydania tejże pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Przy tym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu objęta jest wyłącznie kwestia formalna wskazana wyżej, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Jeszcze raz wskazuje się, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia wniosek strony skarżącej dotyczący skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości UE. Art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Sąd podziela poglądy organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, w tym poglądy orzecznictwa przedstawione przez organ, w szczególności zawarte w wyroku NSA z dnia 14 października 2010r. sygn. akt II FSK 923/09. NSA wskazał w tym wyroku, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany. Z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14pustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja. Reasumując i egzemplifikując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, 2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszła sytuacją tej spółki, 4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa. Z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może natomiast wystąpić: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, 78 – 79). Podkreślić należy, że ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w jego sprawie, bądź (wyjątkowo) w odniesieniu do planowanej spółki albo oddziału lub przedstawicielstwa, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacje pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (albo odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki lub tworzonego oddziału albo przedstawicielstwa), będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a w związku z art. 14hustawy Ordynacja podatkowa powinien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego". Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku przypomnieć także trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy – adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy on innych podmiotów niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i zostanie adresatem interpretacji indywidualnej pomimo braku zgodnego z prawem przymiotu zainteresowanego w tym konkretnym postępowaniu nie przyniesie tego podmiotowi żadnych korzyści prawnych, skoro przeprowadzona przez organ ocena możliwości zastosowania i/lub wykładnia prawa dotyczyć będą stanu faktycznego i prawnego opodatkowania innych niż wnioskodawca albo też bliżej nie określonych podmiotów. Wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie podatkowy stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana. Na podstawie art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Wszyscy mogą się z nimi zapoznać i postępować zgodnie z ich treścią, z uwagi na to, że dają one podstawy do relatywnie konkretnych prognoz w przedmiocie upublicznionych i przewidywalnych możliwości stosowania i wykładni prawa przez organy podatkowe, tym bardziej, że nieprawidłowe interpretacje indywidualne, na podstawie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, podlegają zmianie a zmiana taka powinna być także publikowana w sposób wskazany w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zgodnie z interpretacją indywidualną przez podmiot nie będący jej adresatem nie wywołuje jednak dla niego ochrony prawnej - związanej tylko z osobą, wobec której w danej sprawie interpretacja zgodnie z prawem została wydana, chyba że stan faktyczny interpretacji wskazuje, że winna ona dotyczyć innych podmiotów niż jej adresat. W sprawie niniejszej wnoszący żądanie udzielenia interpretacji nie mógł być w rozumieniu prawa zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym. Ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji nie był w nim: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, osobą, u której wystąpiła zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, planującym utworzenie spółki, oddziału lub przedstawicielstwa. Uzyskanie wiedzy o możliwości zastosowania i/lub wykładni prawa w odniesieniu do innych aniżeli wnioskujący o wydanie interpretacji albo nieokreślonych podmiotów realizować może tylko interes faktyczny i nie wskazuje na interes prawny konstytuujący "własną indywidualną sprawę podatkową", w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, żadną miarą nie jest to bowiem interpretacja we własnej podatkowej sprawie wnioskodawcy. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy podkreślić, iż rację miał organ odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem strona skarżąca nie jest podmiotem zainteresowanym (w rozumieniu tego pojęcia przywołanym wyżej) wydaniem indywidualnej interpretacji. Z treści żądania strony skarżącej wynika bowiem, że interpretacja miałaby dotyczyć opodatkowania odrębnych podmiotów, jakimi są dostawcy towarów i usług nabywanych przez stronę skarżącą, przy czym są to podmioty nieokreślone i niezidentyfikowane. Powyższych poglądów nie może zmienić odmienne subiektywne odczucie strony skarżącej, która bardzo szeroko - w oderwaniu od istoty instytucji interpretacji indywidualnych – interpretuje pojęcie zainteresowanego jej udzieleniem. W związku z powyższym nie znalazły usprawiedliwionych podstaw zarzuty zawarte w skardze. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów prawa. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.