I SA/Kr 348/10

Sygn. akt I SA/Kr 348/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P"Sp. z o.o. w N., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 grudnia 2009r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r., - skargę oddala - I SA/Kr 348/10 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie "P" Sp. z o.o. z siedzibą w N. przy ul. W., między innymi w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2005 r. Kontrola została potwierdzona protokołem kontroli z dnia 24 stycznia 2008 r. Uwzględniając wyniki kontroli, pismem z dnia 12 czerwca 2008 r., Prezydent Miasta N., wezwał podatnika do skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005 r. w terminie 14 dni od daty doręczenia wezwania. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż zgodnie z art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przysługuje mu zwolnienie z podatku od nieruchomości z uwagi na fakt posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Dokonał równocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2005 w zakresie opodatkowania budowli, ale nie dokonał korekty deklaracji w zakresie opodatkowania budynku odnośnie powierzchni pomieszczeń wynajmowanych osobom trzecim. Postanowieniem z dnia 29 października 2008 r., Prezydent Miasta N. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 rok, wzywając podatnika do doręczenia uwierzytelnionych kserokopii zawartych przez spółkę umów najmu. W dniu 30 grudnia 2008 r. podatnik doręczył organowi kopie umów najmu zawartych z "T" S.A., "R", oraz "K" S.A. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, iż część pomieszczeń biurowych o łącznej powierzchni 2.537 m 2 w budynku przy ul. W. w N. była w 2005 roku wynajmowana podmiotom nie będących zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej. Nieruchomość była przy tym zgłoszona wojewodzie i wskazana w decyzji o przyznaniu spółce statusu zakładu pracy chronionej. W wyniku przeprowadzonego postępowania Prezydent Miasta N. , w dniu 27 stycznia 2009 r., wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Handlowemu "P" sp. z o.o. w N. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 45.636,40 zł. Organ ustalił, iż podatnik prowadzi zakład pracy chronionej, mający swą siedzibę w N. przy ul. W. . Część pomieszczeń biurowych stanowiących własność podatnika, o łącznej powierzchni 2.537 m2 mieszczących się w tym budynku była w 2005 r. przedmiotem najmu na rzecz podmiotów nie będących zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej. Sporna nieruchomość została więc w części oddana w posiadanie zależne na podstawie umów najmu a podmioty będące stroną zawartych przez podatnika umów najmu, mają charakter posiadaczy zależnych, w rozumieniu art. 336 k.c. Z uwagi na powyższe organ przyjął, iż podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek określonych w art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje konieczność opodatkowania nieruchomości w części oddanej w posiadanie zależne. Pismem z dnia 9 lutego 2009r., podatnik wniósł odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta N.. Zdaniem podatnika, ustalony przez organ I instancji stan prawny nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, jaki istniał w stosunkach prawnych w 2005 r. przy korzystaniu z nieruchomości przy ul. W.. Oddanie w używanie osobom trzecim, nie posiadającym statusu zakładu pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej, części nieruchomości, nie powoduje bowiem utraty prawa do zwolnienia określonego w art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem odwołującego, podatnik nie oddał w posiadanie zależne "budynku", lecz wyłącznie jego "powierzchnię", zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zawarte umowy najmu, mają charakter typowy dla umów zawieranych jak przy prowadzeniu działalności hotelarskiej, a nie umów oddania rzeczy we władanie zależne. O powyższym, zdaniem podatnika, świadczy okoliczność, iż zobowiązał się on względem najemców w szczególności do zapewnienia dostawy mediów, konserwacji terenów zielonych i dróg wokół budynku, zapewnienia "służby zimowej", oraz do konserwowania i utrzymania sprawności technicznej i czystości urządzeń i instalacji elektrycznej, oświetleniowej, grzewczej, instalacji sygnalizacji pożaru, systemu wentylacji, sieci wodociągowej i kanalizacyjnej czy teletechnicznej, a czynności te wykonują pracownicy zakładu pracy chronionej. Pismem z dnia 24 lutego 2009r., organ I instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko, oraz przedłożył Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu odwołanie podatnika wraz z aktami sprawy. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r., SKO wyznaczyło odwołującemu się 7 dniowy termin na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Zawarte w decyzji uzasadnienie stanowi powtórzenie ustaleń i argumentacji sformułowanych przez organ I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. poprzez błędne zastosowanie art. 2, art. 3 ust 1, art. 4, art. 5 art. 6 ust 9 pkt 1 oraz art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na przyjęciu, iż spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od tej części budynku, która została oddana w najem podmiotom nie będącym zakładem pracy chronionej, 2. poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, iż przedmioty opodatkowania oddane w części w posiadanie zależne podmiotom nie będącym prowadzącymi zakłady pracy chronionej nie korzystają w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w podatku od nieruchomości oraz na zrównaniu sytuacji oddania przedmiotu opodatkowania w posiadanie zależne w części jego powierzchni z sytuacją oddania tego przedmiotu w całości w posiadanie zależne, 3. poprzez błędną wykładnię art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na zawężającej interpretacji zakresu zwolnienia i ograniczenie zwolnienia w podatku od nieruchomości do tych części przedmiotów opodatkowania, które faktycznie nie zostały oddane w posiadanie zależne, podczas gdy przepis prawa wyłączna spod zakresu zwolnienia wyłącznie przedmioty opodatkowania, które w całości zostały oddane w posiadanie zależne podmiotom nie będącym zakładami pracy chronionej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 par. 1 pkt 3, art. 21 par 3, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazując, iż w nagłówku decyzji z dnia 17 grudnia.2009r. widnieje błędne oznaczenie strony jako PPH "P" sp. z o.o. zamiast Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "P" sp. z o.o. oraz że w wydanej przez organ I instancji decyzji widnieje błąd, bowiem zamiast określenia, iż decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego, organ wskazał, iż decyzja określa wysokość zobowiązania. Ponadto dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego organy dopuściły się naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Poczyniły tez błędne i niepełne ustalenia faktyczne w wyniku czego nie dostrzegły, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być wyłącznie budynek jako całość, chyba że w ramach budynku zostały wyodrębnione lokale stanowiące odrębną nieruchomość. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, przytaczając argumentację zawartą uprzednio w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując zaskarżoną decyzję w oparciu o tak zakreślone ramy kompetencyjne Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. 123, poz. 776 ze zm. zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków (...), z tym że z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 121 poz.884 z 2006r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyszczególnione w tym przepisie nieruchomości lub obiekty budowlane, w tym budynki lub ich części. Ustawa wprowadza jednocześnie wyjątki od powszechności opodatkowania ustanawiając w art. 7 zwolnienia przedmiotowe oraz podmiotowe. W punkcie 4 ustępu 2 tego przepisu określono, iż zwolnienie to dotyczy także prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Warunkiem wykluczającym zastosowanie zwolnienia jest więc ustalenie, iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej. Z przepisu tego nie wynika więc, iż sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej i zgłoszenia nieruchomości wojewodzie uzasadnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do wszelkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Istotne znaczenie ma natomiast fakt rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości przez ten podmiot, jak też ustalenie w jakiej części budynek taki przekazany został w posiadanie zależne podmiotom innym niż będące zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje bowiem składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Taki stan zaistnieje, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całą lub część nieruchomości innemu podmiotowi. Oczywistym jest, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż nieruchomość ta nie jest wówczas wykorzystywana do działalności prowadzonej przez ten zakład, w związku z tym nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1a ustawy o rehabilitacji w zw. z art. ust 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odmienna interpretacja omawianego przepisu, przedstawiona przez stronę skarżącą, byłaby sprzeczna z celem ustawy o rehabilitacji, gdyż prowadziłaby w istocie do zwolnienia w znaczeniu ekonomicznym z podatku od nieruchomości podmiotu nie będącego zakładem pracy chronionej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2002 roku, sygn. akt 2561/00). Cel omawianego zwolnienia jest jednoznaczny - stworzenie preferencji podatkowych dla podmiotów zatrudniających osoby niepełnosprawne w zakładach pracy chronionej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo nie kwestionowały spełnienia przez podatnika wymogów formalnych koniecznych do objęcia przedmiotowej nieruchomości przywilejami płynącymi ze statusu zakładu pracy chronionej. Podkreślały natomiast zerwanie faktycznego związku pomiędzy działalnością zakładu strony z częścią przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na fakt udostępnienia jej innemu podmiotowi - nie posiadającemu statusu zakładu pracy chronionej. Jak ustalono, Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "P" sp. z o.o. w N. było w 2005r. zakładem pracy chronionej oraz właścicielem nieruchomości, położonej w N. przy ul. W. objętej decyzją o nadaniu skarżącemu statusu zakładu pracy chronionej. W sprawie bezspornym jest, iż skarżący oddał w tym czasie w najem osobom trzecim powierzchnię biurową o łącznej powierzchni 2.537 m2. Zawarte przez podatnika umowy, niewątpliwie mają charakter typowych umów najmu. Określeni w umowach najemcy, mają w myśl art. 336 k.c. status posiadaczy zależnych. Zdaniem skarżącego, istota sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy dla potrzeb zwolnienia od podatku na mocy art. 7 ust 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy, przedmiot opodatkowania, który korzysta ze zwolnienia, znajduje się w posiadaniu zależnym w całości czy też w części. Argumentacja skarżącego zawarta w skardze, oparta była jednak na błędnym założeniu, iż przedmiotem podatku od nieruchomości jest wyłącznie "budynek" jako całość. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, iż przedmiotowi opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy, należy nadać znaczenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Przeciwna interpretacja, a to wyrażona przez skarżącego, powodowałaby stosunkowo łatwy sposób uniknięcia płacenia podatku, tj. wystarczającym byłoby, by właściciel nieruchomości, spełniający pozostałe warunki zastrzeżone w art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy, pozostawił we własnym posiadaniu np. jeden metr kwadratowy nieruchomości. Akceptując pogląd skarżącego, okoliczność iż 99% pozostałej powierzchni "budynku" oddana zostałaby w posiadanie zależne mimo to miałaby pozostać bez znaczenia dla dalszego istnienia zwolnienia z podatku. Stanowisko strony skarżącej opierało się w głównej mierze na koncepcji jednolitości przedmiotu opodatkowania, wynikającej w ocenie skarżącej spółki z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 2 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy i wykluczającej możliwość "wydzielenia" z budynku jako przedmiotu opodatkowania powierzchni przekazanej w posiadanie zależne. Stanowisko to jednak nie jest słuszne. Z treści cytowanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wynika jednoznacznie, iż przedmiotem opodatkowania mogą być części budynków. Przepis ten w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ustawy pozwala na jednoznaczne określenie, iż zwolnienie to nie dotyczy tych części budynków, które przekazane zostały w posiadanie zależne podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach stanowisko skarżącej spółki, iż przedmiot opodatkowania o którym stanowi art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to wyłącznie budynek jako całość. Koncepcja ta sprzeczna jest z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 2 wyraźnie wskazującym na możliwość opodatkowania części budynku, jak i też z art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy odnoszącym się - czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca spółka - do podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości w określonych tam wypadkach, a więc nie może być interpretowana w oderwaniu od treści art. 2 ustanawiającego przedmioty podlegające opodatkowaniu, a więc także części budynków. Za nieskuteczne należy uznać w związku z tym także odwoływanie się przez skarżącą spółkę do naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności poprzez wadliwe zastosowanie omawianych przepisów Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podobne stanowisko wyraził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. I SA/GI 352/08, w uzasadnieniu którego Sąd ten wskazał m.in. iż "prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Taka sytuacja ma miejsce, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całą lub część nieruchomości innemu podmiotowi". Podobnie też w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2009 r., sygn. I SA/Wr 183/09 wskazano, iż "zwolnienie podmiotowe określone w art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wyklucza od zwolnienia podatkowego te części budynku które zostały przekazane w posiadanie zależne". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu skarżącego, jakoby w przeprowadzonym przez organy postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wskazane przez skarżącego uchybienia nie miały miejsca – co już wcześniej wskazano, bądź też (użycie skróconej nazwy spółki lub użycie słów "określa zobowiązanie" zamiast "określa zobowiązanie podatkowe) nie miały istotnego wpływu na samo postępowanie oraz na wydane rozstrzygnięcie. W rezultacie uznania za słuszne stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uległa oddaleniu.