III SA/Lu 100/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia SO del. Robert Hałabis, Protokolant Stażysta Aleksandra Frączkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skarg B. K. i PE L. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku od towarów i usług obie skargi oddala. Dyrektor Izby Celnej w B. P. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia 3 października 2011 r., Nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu [...] listopada 2010 r. w Oddziale Celnym w C., objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według dokumentu MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego o masie netto 24.000,00 kg, w 2.400 paczkach. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1 towar zabezpieczony jedną plombą o nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia tj. Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia [...] listopada 2010 r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanym na Ukrainie. Jako odbiorcę towaru w polu 8 wskazano T. L. L., z miejscowości U. na Ukrainie, jako nadawcę Firmę Usługowo - Handlową B. z C., zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była Spółka J. Środek przewozowy należał do przedsiębiorcy P.L. T. z Ż. na Ukrainie i to on podjął wykonanie usługi transportowej w ruchu międzynarodowym. Pojazdem kierował B. K., obecny również przy załadunku i odprawie celnej w OC w C. W dniu [...] listopada 2010 r. środek przewozowy został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia tj. w Oddziale Celnym w H. wraz ze zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli pojazdu w warunkach przejścia granicznego w H. funkcjonariusze celni ujawnili brak towaru objętego procedurą tranzytu. W części ładunkowej pojazdu zamiast 24 ton czosnku świeżego załadowany był beton komórkowy na 20 paletach. Wobec usunięcia towaru spod dozoru celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. wszczął postępowanie w stosunku do głównego zobowiązanego tj. Spółki J., a następnie rozszerzył je na B. K. i P. T. L. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w decyzji z dnia [...] października 2011 r., skierowanej do Spółki J., B. K. oraz P. T. L., określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 119.386,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.339,00 zł. B. K. i P.T. L. odwołali się od powyższej decyzji. W trakcie kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że kwestią sporną w sprawie stanowi możliwość zastosowania art. 96 i 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z dnia 19 października 1992 r., Nr 302, str. 1 z późn. zm.), dalej: WKC, a tym samym ustalenie, czy B. K. i P. L. T. są osobami znajdującymi się w kręgu osób uznanych za dłużników długu celnego powstałego wskutek usunięcia towarów spod dozoru celnego. Organ odwoławczy argumentował dalej, że zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Ze zgłoszenia celnego do procedury tranzytu z dnia [...] listopada 2010 r. wynikało, że głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 noty tranzytowej była Spółka J. z P. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do art. 96 ust. 2 WKC, przewoźnik (P. L. T.) oraz pracownik przewoźnika (B. K.), który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie z art. 92 ust. 2 WKC organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W Oddziale Celnym w H. przedstawiony został w dniu [...] listopada 2010 r. środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...], który dzień wcześniej został załadowany i objęty procedurą tranzytu, bez towaru. Procedura celna nie została zakończona, gdyż czosnek świeży objęty procedurą tranzytu według dokumentu MRN [...] z dnia 10 listopada 2010 r. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia - Oddziale Celnym w H. Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. Stosownie do postanowień art. 203 WKC, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstaje dług celny w przywozie a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z brzmienia art. 203 ust. 3 WKC wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przepisy te mówią o osobie lub osobach, którymi zgodnie z art. 4 pkt 1 WKC może być: osoba fizyczna, osoba prawna, a także o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości prawnej. Prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organy celne wszczynając z urzędu postępowanie dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązane są wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych wart. 203 ust. 3 WKC. Za nietrafny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut dotyczący braku poszukiwania innych osób. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie doprowadziło do ustalenia innych osób oznaczonych w sprawie jako strony postępowania. Nie ma znaczenia przypuszczenie, że B. K. nie byłby w stanie samodzielnie dokonać zamiany towaru na środku przewozowym. Bez znaczenia jest czy zdarzenie, w którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego było wynikiem działania celowego czy też był to efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Organ celny stwierdza czy określone obowiązki zostały wykonane czy też nie. Organ odwoławczy podkreślił, że usunięcie spod dozoru celnego ma charakter obiektywny. Nie są istotne dla oceny danego zdarzenia przyczyny jego zaistnienia, czy intencje osoby dokonującej usunięcia. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które w ocenie pełnomocnika B. K. skutkować miało wadliwym doręczeniem zaskarżonej decyzji adwokatowi P. S. Do dnia [...] grudnia 2011 r. adwokat P. S. umocowany był w sprawie na podstawie substytucji udzielonej w dniu [...] sierpnia 2011 r. Za chybiony organ drugiej instancji uznał zarzut dotyczący braku ponumerowania i spięcia akt sprawy. Jak wynika z protokołów sporządzonych na okoliczność zapoznania pełnomocnika strony z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego pełnomocnicy stron nie wnieśli uwag w sprawie i treść tych protokołów przyjęli. W ocenie organu odwoławczego, treść poszczególnych notatek służbowych sporządzonych przez funkcjonariuszy celnych w systemie zmianowym nie musi być cytowana w opisie stanu faktycznego sprawy, ponieważ w notatkach tych najczęściej zawarty jest opis otrzymanych informacji w chwili rozpoczęcia służby, przebieg służby. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji treści pisma Wydziału Kontroli Wewnętrznej Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...]. W aktach sprawy (karty 5-6 i 18-19) zabezpieczona jest kserokopia pisma Oddziału Celnego w H. oznaczona powołanym wyżej numerem. W zakresie zarzutów dotyczących nieustalenia i nieobjęcia postępowaniem celnym innych podmiotów odpowiedzialnych za prawidłowe zakończenie operacji organ odwoławczy wskazał, że głównym zobowiązanym jest Spółka J. Organ celny pierwszej instancji prawidłowo uznał za dłużników solidarnych B. K. i P. L. T. z Ukrainy gdzie jeden z nich był właścicielem środka przewozowego a drugi kierowcą (pracownikiem). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że to główny zobowiązany odpowiedzialny jest za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego dotyczy również przypadków, w których wykonując swoje obowiązki korzysta on z osób trzecich, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Organ zauważył, że podmiot, który występuje jako główny zobowiązany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązany jest do dochowania szczególnej staranności, której w przedmiotowym przypadku zabrakło. W aktach sprawy organ pierwszej instancji zgromadził dokumenty dotyczące przewoźnika i osoby dokonującej przewozu wobec czego należało stwierdzić, że istnieją podstawy do przyjęcia, iż obok głównego zobowiązanego odpowiedzialność winien ponosić B. K. i P. L. T. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 203 WKC, poprzez działanie organu odwoławczego, akceptujące brak ustalenia przez organ pierwszej instancji wszystkich dłużników; 2) art. 96 WKC, poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy błędnej wykładni tego przepisu przyjętej przez organ pierwszej instancji w decyzji z 3 października 2011 r.; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań nakierowanych na wykrycie wszystkich dłużników oraz przeprowadzenie postępowania w sposób nie nakierowany na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 4) art. 187 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia w toku postępowania treści pisma Wydziału Kontroli Wewnętrznej Oddziału Celnego w H. z dnia [...] listopada 2010 r., wskazującego na nieprawidłowości w toku działań, które inicjowały postępowanie oraz brak uwzględnienia tego, że w sprawie karnej o sygn. akt II KS 394/11 T. L. miał status interwenienta, a więc nie był ani podejrzanym ani oskarżonym; 5) art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w sposób dostateczny i prawidłowy faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 6) art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie naruszenia prawa polegającego na doręczeniu decyzji adwokatowi P. S., zamiast pełnomocnikowi B. K. – adwokatowi E. S. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie kwestionuje możliwości stosowania przepisów powszechnie i bezwzględnie obowiązujących, ale podnosi, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w toku wadliwie przeprowadzonego postępowania administracyjnego oraz błędnie ustalonego stanu faktycznego. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji w istocie nie poszukiwał dłużników wskazanych w treści art. 203 WKC, w świetle którego dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru oraz osoby, które nabyły lub posiadały towar i, które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że towar jest usunięty spod dozoru celnego. W ocenie skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że przewoźnik – P. L. T. i B. K. brali udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego lub posiadali wiedzę o usuwaniu towaru spod dozoru celnego. Skarżący zarzucił również brak odniesienia się przez organ odwoławczy do szeregu notatek służbowych oraz pominięcie treści pisma Wydziału Kontroli Wewnętrznej Oddziału Celnego w H. z dnia [...] listopada 2010 r., wskazującego na nieprawidłowości w toku działań, które inicjowały postępowanie. Ograniczenie się przez organ odwoławczy do uwagi, że zarówno przewoźnik jak i jego pracownik są zobowiązani do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne nie wskazuje, z jakich powodów doszło do akceptacji nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania organu pierwszej instancji, które powinno określić prawidłowy zakres dłużników, o których mowa w art. 203 WKC. Podobne zarzuty pod adresem powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. przedstawił P. L. T. w swojej skardze. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że w trakcie rozprawy w dniu [...] maja 2012 r. Sąd postanowił o połączeniu – na mocy art. 111 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej p.p.s.a./ - obu spraw o sygn. akt III SA/Lu 100/12 oraz III SA/Lu 101/12 do łącznego rozpoznania i wyrokowania. Obie strony skarżą tę samą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Skontrolowane rozstrzygnięcie - wbrew zarzutom i wnioskom podnoszonym przez obie strony - nie narusza prawa, a to uzasadnia oddalenie obu skarg na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że w dniu [...] listopada 2010 r. w Oddziale Celnym w C., objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według dokumentu MRN [...] towar niewspólnotowy w postaci czosnku świeżego o masie netto 24.000,00 kg. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1 w/w towar powinien być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia tj. Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia [...] listopada 2010 r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanym na Ukrainie. W dniu [...] listopada 2010 r. środek przewozowy został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia tj. w Oddziale Celnym w H. wraz ze zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 2010 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili, że brak jest towaru objętego procedurą tranzytu. W części ładunkowej pojazdu zamiast czosnku załadowany był beton komórkowy na 20 paletach. Powyższe ustalenia faktyczne nie są kwestionowane. Spór powstaje na tle możliwości zastosowania przez organy celne art. 96 i art. 203 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny /dalej WKC/, a w konsekwencji na ustalenie, czy B. K. i P. L. T. są dłużnikami długu celnego, powstałego wskutek usunięcia towarów spod dozoru celnego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo argumentuje, że zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Główny zobowiązany jest odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Ze zgłoszenia celnego do procedury tranzytu z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, że głównym zobowiązanym jest Spółka J. z P. W/w Spółka jest adresatem skontrolowanej decyzji. Nie skarży jej i uznaje ją za rozstrzygnięcie prawidłowe, co potwierdza wypowiedź pełnomocnika Spółki w czasie rozprawy przed Sądem. W niniejszej sprawie Spółka występuje w charakterze uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego. Na etapie postępowania administracyjnego Spółka nie składa odwołania od decyzji organu I instancji. Z akt sprawy wynika, iż zarówno przewoźnik (jest nim P. L. T.), jak i jego pracownik (B. K., jest on kierowcą) wiedzą o tym, że przewożony czosnek objęto procedurą tranzytu. Stosownie do art. 96 ust. 2 WKC osoba, która przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie z art. 92 ust. 2 WKC, organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W świetle akt sprawy w Oddziale Celnym w H. przedstawiony został w dniu [...] listopada 2010 r. środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...]. Dzień wcześniej tenże środek przewozowy został załadowany i objęty procedurą tranzytu. Procedura celna tranzytowa nie została jednak zakończona, gdyż czosnek objęty procedurą tranzytu według dokumentu MRN [...] z dnia [...] listopada 2010 r. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia – to jest w Oddziale Celnym w H. Brak przedstawienia przedmiotowego czosnku w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 WKC, w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstaje dług celny w przywozie. W takim przypadku dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio, osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Przepis art. 203 ust. 3 w powiązaniu z art. 4 pkt 1 WKC oznacza, że ustawodawca wspólnotowy ustanawia szeroki krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zatem organy celne wszczynając z urzędu postępowanie dotyczące procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego mają obowiązek wezwać do udziału w postępowaniu – i objąć nim - wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (zgodnie z art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Nietrafne są formułowane na tym tle zarzuty i wnioski, że Dyrektor Izby Celnej zawęża krąg adresatów decyzji i nie poszukuje innych osób jako stron postępowania i w rezultacie nie ustala wszystkich dłużników. W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia argument, iż B. K. nie był w stanie samodzielnie dokonać zamiany towaru na środku przewozowym (transportowym). Prawidłowo zebrany i oceniony przez organy celne materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż dłużnikami są również inne osoby, które nie uczestniczyły w przeprowadzonym postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją. Powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest, więc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez – jak twierdzi strona - brak działań skierowanych na wykrycie wszystkich dłużników oraz przeprowadzenie postępowania w sposób nie nakierowany na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Podobnie trzeba ocenić zarzuty i wnioski odnośnie naruszenia dyspozycji art. 187 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia w toku postępowania treści pisma Wydziału Kontroli Wewnętrznej Oddziału Celnego w H. z dnia [...] listopada 2010 r., wskazującego na nieprawidłowości w toku działań, które inicjowały postępowanie oraz brak uwzględnienia tego, że w sprawie karnej skarbowej o sygn. akt II KS 394/11 – zawisłej przed Sądem Rejonowym w T. L. – T. L. miał status interwenienta, a więc nie był ani podejrzanym ani oskarżonym. W tym miejscu należy wskazać, iż B. K. jest w/w sprawie osobą oskarżoną o popełnienie przestępstw skarbowych określonych w art. 90 § 1 i § 2 kks. Zaskarżona decyzja nie jest rozstrzygnięciem wewnętrznie sprzecznym. W tym zakresie chybiony jest zarzut, iż z jednej strony organ I instancji nie poszukuje dłużników z kręgu osób określonych w art. 203 WKC, a z drugiej strony organ odwoławczy – wbrew dyspozycji wynikającej z w/w przepisu - akceptuje takie działania Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Obie skargi (P. T. L. oraz B. K.) powołują się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 972/08, że nie można akceptować sytuacji, w której organ celny poprzestaje na wymierzeniu cła osobom im znanym, nie podejmując wysiłku w celu wykrycia innych dłużników (na przykład złodziei, czy przemytników sprzedających towar nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty). Powyższy wyrok dotyczy konkretnej sprawy i zapatrywanie NSA nie powinno być automatycznie przenoszone na grunt rozpoznawanej sprawy, jako argument świadczący o wadliwości zaskarżonej decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie, określającej kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Ubocznie należy podnieść, że prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Lu 405/11, oddalono skargę B. K. – F.H.U. "B." na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o nadanie statusu strony. W/w firma prowadzi magazyn czasowego składowania i jest nadawcą spornego towaru (czosnku). W postanowieniu, o którym wyżej mowa - wydanym w związku z niezakończoną procedurą tranzytu według MRN [...] z dnia [...] listopada 2010 r. - organ celny przyjął, iż F.H.U. "B." wywiązała się ze swoich obowiązków i wobec tego brak jest podstaw do traktowania jej jako strony postępowania oraz dłużnika w sprawie wywołanej usunięciem przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Analiza akt sprawy nie potwierdza słuszności zarzutu o nieprawidłowym doręczeniu decyzji skierowanej do B. K., podobnie zresztą jak o pominięciu przez organ I instancji treści pisma Wydziału Kontroli Wewnętrznej Izby Celnej w B. P. z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...], inicjującego postępowanie celne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, istnieją podstawy do przyjęcia, iż B. K. i P. L. T. oraz główny zobowiązany, firma J. z P. są dłużnikami w rozumieniu art. 203 WKC. Nie istnieją natomiast przesłanki do rozszerzenia kręgu dłużników o inne osoby. Z tych też względów obie skargi jako nieusprawiedliwione podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.