II FSK 2273/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 281/12 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 281/12, w sprawie ze skargi M. P. (dalej: Skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2012 r., w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 grudnia 2011 r. I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 1/910/11 z dnia 28 października 2011 r., prowadził wobec Skarżącego, postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności pozarolniczej za 2010 rok w kwocie należności głównej 16.242,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w dniu 2 listopada 2011 r. udał się do zobowiązanego w celu dokonania czynności egzekucyjnych. Z uwagi na brak składników mienia zobowiązanego podlegających zajęciu, poborca spisał ze zobowiązanym protokół o stanie majątkowym. Z treści protokołu wynikało, że Skarżący odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji o stanie majątkowym oraz nie podpisał przedmiotowego protokołu. Kontynuując prowadzone postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 10 listopada 2011 r., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku X. SA. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczone zostało zobowiązanemu w dniu 14 listopada 2011 r., natomiast w dniu 17 listopada 2011 r. owe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności. W odpowiedzi na dokonane zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności, pismem z dnia 22 listopada 2011 r. poinformował o przekazaniu środków w kwocie 880,03 zł tytułem realizacji zajęcia oraz o blokadzie pod przyszłe wpływy. Pismem z dnia 16 listopada 2011 r. Skarżący, w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego złożył do organu egzekucyjnego zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. – dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu podniósł, że dokonał już zapłaty egzekwowanych należności. Jako dowód na wygaśnięcie zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym załączył zaświadczenie, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2011 r. o niezaleganiu w podatkach. Ponadto zobowiązany wskazał, iż z tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2011 r. wynika, że dnia 18 maja 2011 r. doręczono mu upomnienie. Dla Skarżącego nie wynikało jednakże czy istnieje zgodność kwoty objętej upomnieniem, a kwoty objętej tytułem wykonawczym. Niezrozumiałe było również upomnienie z dnia 21 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r., orzekł o odmowie uznania zarzutów w sprawie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazał, iż nie przedstawił on żadnego dowodu wpłaty zaległości objętej tytułem wykonawczym. Natomiast w ocenie organu egzekucyjnego, przedstawione przez zobowiązanego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie jest dowodem na uregulowanie zapłaty należności, gdyż po wydaniu zaświadczenia uległ zmianie stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż upomnienie z dnia 12 maja 2011 r., zostało doręczone Skarżącemu dnia 18 maja 2011 r., natomiast upomnienie z dnia 21 października 2011 r., dotyczy zaległości powstałej z tytułu nieuregulowanych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w wysokości 1.114.00 zł i na powyższe zaległości został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 18 listopada 2011 r., nr SM 1/992/11. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w przedmiocie oddalenia zarzutów, Skarżący, pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o zmianę ww. postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu zobowiązany podtrzymał wszystkie swoje dotychczasowe zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2011 r., w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2011 r., nr SM 1/910/11, postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż stosowanie do treści art. 45 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. W aktach niniejszej sprawy brak było jednak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu w całości zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów wykonawczych. Brak było zatem podstaw do odstąpienia od egzekucji i umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z wnioskiem zobowiązanego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie z dnia 22 lipca 2011 r. o niezaleganiu w podatkach nie mogło zostać uznane za dokument świadczący o uregulowaniu przez zobowiązanego zaległości. Na dzień wydania przedmiotowego zaświadczenia, tj. na dzień 22 lipca 2011 r. fakt nieistnienia zaległości podatkowych ustalono na podstawie zapisów kart kontowych prowadzonych w systemie POLTAX - 2B, które na ten dzień nie wykazywały zaległości. Wydane zatem zobowiązanemu zaświadczenie odzwierciedlało stan faktyczny istniejący w chwili wydania zaświadczenia. Niemniej jednak po dokonaniu weryfikacji zaległości podatkowych zobowiązanego ustalono, że zaległości wynikające z przedmiotowego tytułu wykonawczego nadal istnieją co skutkowało z kolei skierowaniem egzekucji administracyjnej do majątku zobowiązanego. Ponadto organ stwierdził, że stosownie do treści art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) zaświadczenie potwierdza stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania, co oznacza, że zaświadczenie nie jest aktem administracyjnym, tym samym organ nie rozstrzyga żadnej sprawy. Zdaniem organu, stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego istnienia po stronie zobowiązanego zaległości wynikających z przedmiotowego tytułu wykonawczego skutkowało skierowaniem egzekucji administracyjnej i zastosowaniem środka egzekucyjnego. Podkreślono ponadto, że ani wierzyciel podatkowy, ani organ egzekucyjny, w przypadku braku wykonania zobowiązań podatkowych, nie mają żadnej swobody co do tego, by wszcząć egzekucję administracyjną i stosować środki przymusu, lecz organy te są do tego zobowiązane. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 u.p.e.a., w razie uchylenia się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wskazano również, że pod pojęciem "uchylania się" zobowiązanego rozumieć należy właśnie sytuację, gdy zobowiązany nie wykonuje dobrowolnie nałożonego na niego obowiązku w terminie do wykonania zobowiązania podatkowego określonego przepisem prawa bądź wskazanego w decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży dany obowiązek. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał za niezasadny zarzut podatnika określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Jak wynikało z akt sprawy, upomnienie z dnia 12 maja 2011 r., doręczone stronie dnia 18 maja 2011 r., w trybie art. 43 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., dotyczyło zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie należności głównej 16.242,00 zł. Na przedmiotową zaległość Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28 października 2011 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM 1/910/11. Natomiast upomnienie z dnia 21 października 2011 r., dotyczyło zaległości powstałej z tytułu nieuregulowanych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. I.2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że wykonał obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym. Jako dowód powołał się na zaświadczenie z dnia 22 lipca 2011 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach. Ponadto, Skarżący powołał się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2012 r., którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2011 r., w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 1/992/11. I.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2012 r., w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 grudnia 2011 r. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z odsyłającym brzmieniem art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach nieuregulowanych w ustawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie m.in. zasady ogólne zawarte w k.p.a.. Oznacza to zatem, iż w postępowaniu egzekucyjnym organy egzekucyjne obowiązane są m.in. do przestrzegania takich zasad jak: zasada praworządności, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej czy zasady prawdy obiektywnej. Szczególne znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym i uzupełnieniem zasad ogólnych zawartych w samej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma przewidziana w art. 8 k.p.a. tzw. zasada zaufania do organów państwa. Powyższa zasada zaufania nie tyle nakłada na organy administracyjne nowe obowiązki, co uściśla obowiązki wynikające z pozostałych zasad. Przypomina ona bowiem o obowiązku ścisłego przestrzegania wszystkich reguł postępowania, aby w ten sposób pogłębiać w ten sposób zaufanie do władczych działań organów administracyjnych. Przestrzeganie tej zasady jest szczególnie ważne w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ takie przymusowe postępowanie z natury rzeczy jest dokuczliwe dla każdego dłużnika. Zasada ta musi być przestrzegana zarówno w działaniach organu państwowej administracji finansowej jako wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. W orzecznictwie sądowym od wielu lat wskazuje się na to, że zasadę zaufania do organów państwa zaliczyć należy do fundamentalnych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną i zasadą na której opiera się wszelki porządek prawny. Dlatego też prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej polega m.in. na tym, iż niedopuszczalnym jest by organ egzekucyjny ( będący jednocześnie wierzycielem) przerzucał ujemne skutki swych wadliwych działań na barki zobowiązanego. Dalej Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie wadliwe i jaskrawo naruszające zasadę zaufania do organów administracji państwowej jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazał, że niedopuszczalnym w demokratycznym państwie prawnym jest, by ten sam organ państwowej administracji finansowej (działający jednocześnie jako organ podatkowy i organ egzekucyjny), w tej samej sprawie (istnienia zaległości podatkowej) zajmował diametralnie różne stanowiska w formie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej w oparciu o te same posiadane przez urząd skarbowy materiały (zapisy, dokumenty) i przerzucał na zobowiązanego ciężar ich usunięcia. Sąd wskazał, iż upomnieniem z dnia 12 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do uiszczenia w terminie 7 dni zaległości z tytułu podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 16.242,- zł plus odsetki, które zostało podatnikowi skutecznie doręczone w dniu 18 maja 2011 r. Następnie ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek podatnika w dniu 22 lipca 2011 r. wydał na podstawie art. 306e O. p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez Skarżącego na dzień jego wydania. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194 O. p.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. I to na organie podatkowym wydającym ów dokument urzędowy ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi, obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego lub jego autentyczności. Do chwili obalenia szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego (w niniejszym przypadku wydanego w dniu 22 lipca 2011 r. zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami) – niedopuszczalne jest późniejsze prowadzenie egzekucji administracyjnej dotyczące zaległości podatkowej wynikającej z upomnienia z dnia 12 maja 2011 r. Z tych powodów, na podstawie145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylono oba postanowienia. II. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na jej wynik tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., 133 §1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.; - art 45 § 1 u.p.e.a. oraz art. 306 a §§ 1 i 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że zaświadczenie o niezaleganiu jest dowodem świadczącym o wykonaniu obowiązku podatkowego i przestawienie takiego zaświadczenie, bez jednoczesnego przedstawienia przewidzianych przepisami prawa dokumentów świadczących o zapłacie podatku, obliguje organ egzekucyjny do odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 306 a §§ 1 i 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że zaświadczenie o niezaleganiu jest dowodem świadczącym o wygaśnięciu zobowiązania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. i art. 306 a §§ 1 i 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że odmowa uznania przez organy administracji, iż zaświadczenie o niezaleganiu jest dowodem świadczącym o wykonaniu obowiązku podatkowego stanowi naruszanie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ egzekucyjny, Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania; w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. III. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Została ona oparta na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, zgodnie z którym zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy, mogący skutkować odmiennym rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszonych przez sąd, winien wykazać, na czym to naruszenie polegało, jaki był możliwy istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy i wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było, wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, należy przede wszystkim podkreślić, że Sąd kontrolując legalność wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie mógł zastąpić organu w ocenie, jakie znaczenie w przedmiotowej sprawie miało wydane zaświadczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 lipca 2011 r. o niezaleganiu w podatkach. W przyjętym modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej i zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy co oznacza, że w zakresie objętym sprawą administracyjną dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu również z punktu widzenia realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go reguł proceduralnych określających prawne wymogi ustalania istotnych w sprawie faktów oraz ich oceny. Wbrew także twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wskazując na wydane w trybie art.306a §§1 i 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie nie przesądził, czy doszło w przedmiotowej sprawie do wykonania obowiązku podatkowego, a jedynie nakazał wyjaśnić tę kwestie wobec stwierdzenia, że jest to dokument urzędowy ( art.194 Ordynacji podatkowej ). Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. 306a §§ 1 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Słusznie Sąd I instancji powołując się treść art. 18 u.p.e.a. odwołał się do ogólnych zasad postępowania zawartych w k.p.a., w szczególności do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej przewidzianej w art. 8 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, że ten sam organ działający jednocześnie jako organ podatkowy i organ egzekucyjny w tej samej sprawie zajmował dwa różne stanowiska w oparciu o te same posiadane przez urząd skarbowy dokumenty. Dlatego prawidłowe jest stwierdzenie Sądu o konieczności wyjaśnienia przez organy powyższych rozbieżności. Odnosząc się z kolei do ostatniego zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. należy w szczególności podkreślić, że uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a także stanowisko Sądu co do dalszego postępowania tj. konieczności odniesienia się do wydanego przez organ zaświadczenia z dnia 22 lipca 2011 r. w kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego ( str.7 uzasadnienia ). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. .