I SA/Wr 1591/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. R. i R. C.- R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie w podatku akcyzowym i określenie tego zobowiązania oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Celnej) z dnia [...] nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego) z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatników zlikwidowanej spółki cywilnej A M. R., R. C.-R. (dalej: skarżąca spółka/strona) za zobowiązanie w podatku akcyzowym wraz z odsetkami w łącznej wysokości 43.783,00 zł oraz określającą ww. spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E280 w wysokości 32.947,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.836,00 zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 16 lipca 2008 r. skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania samochodem pogrzebowym marki Mercedes Benz E280, dokonując zakupu przedmiotowego pojazdu od firmy B z siedzibą we W. za kwotę 75,000 EUR, zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 16 lipca 2008 r. Następnie strona zawarła na terenie kraju transakcję sprzedaży pojazdu udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2008 r. W dniu 31 lipca 2008 r. na terenie kraju przeprowadzone zostało badanie techniczne samochodu, potwierdzone zaświadczeniem ze stacji diagnostycznej. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w systemie finansowo-księgowym Izby Celnej, organ I instancji stwierdził, że skarżąca spółka nie złożyła deklaracji podatkowej i nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W związku z powyższym, pismem z dnia 23 września 2010 r. strona została wezwana do złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego przedmiotowego samochodu i zapłaty należnej akcyzy. W wyznaczonym terminie strona nie dokonała czynności do której była wezwana, natomiast pismem z dnia 29 września 2010 r. wskazała, że nabyła samochód o statusie pojazdu ciężarowego, który według prawa nie podlega podatkowi akcyzowemu. Pismem z dnia 18 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wykreślił z rejestru podatników spółkę cywilną A M. R., R. C.-R. w związku z likwidacją działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, postanowieniami z dnia [...]nr [...]oraz z dnia [...] nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego ww. samochodu. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu marki Mercedes Benz E280 w wysokości 32.947,00 zł oraz odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od 2 sierpnia 2008 r. do dnia wydania tej decyzji tj. do [...]w kwocie 10.836,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki, jako osób trzecich, za zaległości podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego ww. samochodu wraz z odsetkami w łącznej wysokości 43.783,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność określenia cech konstrukcyjnych oraz parametrów technicznych samochodu pogrzebowego, a także jego wyposażenia oraz możliwości zastosowania, celem klasyfikacji do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej CN. Strona zarzuciła organowi I instancji: - naruszenie art. 87 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie not wyjaśniających do klasyfikacji CN, stanowiących załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. 2006 r., nr 86, poz. 880 – dalej: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.), a zatem w oparciu o akt prawa wewnętrznego, nie będący źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczpospolitej Polskiej, - naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również błędną wykładnię pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartej w załączniku I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r.), a także w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 268 z dnia 31 października 2007 r.) - zwanej dalej "Nomenklaturą Scaloną CN", o treści: kodem 8703 objęte są: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" i w efekcie uznanie samochodu pogrzebowego za wyrób akcyzowy. - naruszenie przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) w zw. z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez wydanie zaskarżonych decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, którego braki - w szczególności brak powołania przez organ biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, pomimo wystąpienia przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania przedmiotowej opinii - doprowadziły do błędnego zakwalifikowania samochodu pogrzebowego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN. Postanowieniem z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność określenia cech konstrukcyjnych oraz parametrów technicznych samochodu pogrzebowego, a także jego wyposażenia oraz możliwości zastosowania, uznając, że ustalenia w tym zakresie nie miałyby wpływu na klasyfikację do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za samochody osobowe pojazdy mechaniczne spełniające kryteria, określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, to znaczy pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które podporządkowane są do kodu CN 8703. Zgodnie natomiast z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. pozycja CN 8703 obejmuje m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, nie do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y), niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki). Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r.) pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pojazd typu pickup posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów, jednak pojazdy typu pickup są klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Mając na uwadze powyższe, jak również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (m.in. faktury zakupu, faktury sprzedaży, potwierdzenia zgodności EG), Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotowy samochód jest pojazdem pogrzebowym, który klasyfikuje się - zgodnie z zapisami zawartymi we Wspólnej Taryfie Celnej i Notach wyjaśniających - do kodu CN 8703. Zdaniem organu odwoławczego zatem, organ I instancji właściwie ustalił podstawę opodatkowania w wysokości wynikającej z faktury zakupu, a następnie zastosował adekwatną do pojemności silnika stawkę podatkową, wyliczając kwotę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe", lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje on wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza również przewożenie rzeczy, o czym świadczy również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703 tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Zdaniem organu zatem, utożsamianie kodu CN 8703 z nazwą "samochód osobowy", jest więc tylko zwyczajowym, nieprecyzyjnym uproszczeniem. W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja samochodu na potrzeby poboru akcyzy została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ noty mające charakter pomocniczy przyczyniają się do precyzyjnego interpretowania zapisów Nomenklatury Scalonej (załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87), czyli jednolitego kodowania towarów na terenie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji, określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego, zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. – dalej: Prawo celne). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że noty wyjaśniające nie są wprawdzie źródłem prawa, ale powodują skutek prawny, jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN, nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów - o czym stanowi m.in. wyrok ETS z 13 lipca 2006r. w sprawie C-514/04 Uroplasty - jednak nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej Taryfy celnej. Organ podkreślił, że obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. - jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w Prawie celnym - nie ma bezpośredniego zastosowania w przedmiotowej sprawie i należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia "w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej". Jednak obwieszczenie, podobnie jak ustawa o podatku akcyzowym, w części dotyczącej odesłania do układu odpowiadającemu Scalonej Nomenklaturze (CN) odnosi się do Rozporządzenia Rady nr 2658/87, zgodnie z którym "Komisja ustanawia nomenklaturę towarową (...), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów" (art. 1 ust. 1). W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z powyższego wynika, że ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady nr 2658/87, natomiast obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją. Dalej organ wywiódł, że noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. W związku z czym, zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi, zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Wspólna Taryfa Celna oraz zasady klasyfikacji towarów do poszczególnych kodów CN obowiązują na terenie całej Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z prawodawstwem unijnym głównym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych (w sensie celu ich budowy, tworzenia, konstrukcji) jest przewóz osób zmarłych, a osoby zmarłe uznawane są za ludzi. Dlatego też warunek "zasadniczo do przewozu osób" należy uznać w przedmiotowej sytuacji za spełniony. Również z polskich przepisów prawa (m.in. ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 23, poz. 295 ze zm., rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 200lr. w sprawie postępowania ze zwłokami i szczątkami ludzkimi Dz. U. z 2001 r., Nr 153, poz. 1783 ze zm. oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich Dz. U. z 2007 r. Nr 249, poz. 1866) nie wynika, żeby ciała osób zmarłych lub szczątki ludzkie należałoby traktować jak towary, a nie osoby. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 jest w pełni uzasadnione, ponieważ spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie został ona zarazem wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją CN 8705, ani CN 8704. Zdaniem organu, wskazywane przez stronę cechy pojazdu świadczą o tym, że jest on przystosowany do pełnienia funkcji transportowej - jednakże nie kłóci się to z opisem zawartym w nocie wyjaśniającej, ponieważ pozycja 8703 obejmuje specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak pojazdy pogrzebowe. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, argumentacja strony, zgodnie z którą samochody pogrzebowe obejmuje kod CN 8704, ponieważ zasadniczo służą do przewozu towarów, nie znajduje również potwierdzenia w deklaracji zgodności EG - wystawionej przez posiadacza homologacji na przedmiotowy karawan pogrzebowy firmę C - określającej kategorię przedmiotowego samochodu pogrzebowego jako pojazdu kategorii Ml, czyli pojazdu zaprojektowanego i wykonanego do przewozu osób, mającego nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych, zarzucając organom podatkowym: 1. naruszenie art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt prawny - noty wyjaśniające do klasyfikacji CN, stanowiące załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. - niezgodny z Konstytucją RP, pomimo że obwieszczenie Ministra Finansów jest aktem prawa wewnętrznego, nie będącym źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a zatem nie może stanowić podstawy prawnej decyzji administracyjnej. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie not wyjaśniających spowodowało klasyfikację samochodu pogrzebowego karawan niezgodnie z treścią pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady nr 2658/87; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej, poprzez: - całkowite pominięcie przez organy celne, podczas dokonywania klasyfikacji samochodu pogrzebowego, ogólnych reguł interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (podanych w rozporządzeniu Komisji (WE) 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającym załącznik do rozporządzenia Rady nr 2658/87), a w szczególności reguły I, zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów; - dokonanie wadliwej wykładni zawartego w treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej wyrażenia "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", poprzez uznanie, że warunek ten został spełniony, gdyż w ocenie Dyrektora Izby Celnej, warunek ten, nie dający się jednak zweryfikować w sposób obiektywny, należy uznać za spełniony, ponieważ osoby zmarłe (dodatkowo in casu: zwłoki w trumnie) zostały uznane za ludzi (osoby, pasażerów), niezgodnie jednak z powszechnie obowiązującym prawem, w skutek czego samochód pogrzebowy został uznany za wyrób akcyzowy; 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, tj. w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, którego braki - a w szczególności brak powołania przez organy celne biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, pomimo iż w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność uzyskania przedmiotowej opinii - doprowadziły do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji do rażącego uchybienia przepisom postępowania podatkowego, powodującego wadliwość decyzji. Ponadto z ostrożności procesowej - w przypadku uznania przez Sąd braku podstaw uchylenia decyzji organów I i II instancji - strona podniosła dodatkowo: 4. zarzut naruszenia artykułu 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez obciążenie wyższym podatkiem akcyzowym samochodu pogrzebowego, niezarejestrowanego na terytorium kraju, w przypadku nabycia wewnątrzwspóonotowego przedmiotowego samochodu, w porównaniu do wysokości obciążenia podatkiem akcyzowym samochodu pogrzebowego nabytego na terytorium RP, jako samochód osobowy i dokonania pierwszej rejestracji przedmiotowego samochodu na terytorium RP jako samochód osobowy, a następnie dokonanie przeróbki tego samochodu na samochód pogrzebowy i ponownego zarejestrowania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że z analizy treści opisu pozycji 8703 CN oraz podpozycji, a także uwag do sekcji XVII i działu 87 nie sposób wywieść wprost obowiązku klasyfikacji pojazdów pogrzebowych do kodu 8703. Skarżąca wskazała, że analiza aktów prawa powszechnie obowiązujących na terenie państw członkowskich UE, jak również orzecznictwa ETS nie pozwala na jednoznaczne określenie statusu zwłok. W oparciu o orzecznictwo ETS nie sposób, w ocenie strony, stwierdzić, że osoby zmarłe uznane są za ludzi. Skarżąca podkreśliła, że polskie ustawodawstwo nie określa czym w istocie są zwłoki ludzkie i czy możliwe jest ich zaklasyfikowanie jako osoby. Jej zdaniem, szczególnie istotny wydaje się ugruntowany w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym "zwłoki stanowią zdepersonifikowaną pozostałość po osobie fizycznej, o szczególnym statusie". W doktrynie prawa cywilnego prezentowane jest również stanowisko, iż zwłoki należy klasyfikować jako rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Ponieważ zatem zasadniczym przeznaczeniem samochodu pogrzebowego jest przewóz zwłok lub prochów ludzkich, a których to uznanie za osoby nie jest możliwe (właściwym byłaby raczej ich klasyfikacja jako dobra sui generis) lub jako rzeczy, to nie sposób uznać za spełnione decydujące kryterium klasyfikacyjne samochodu pogrzebowego tj. zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. Takie rozstrzygnięcie, zdaniem skarżącej, należy uznać za niezgodne ze sformułowaniem pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN. Strony wyjaśniła również, że przedmiotowy pojazd został skonstruowany na bazie podwozia i części nadwozia do zabudowy (wyprodukowanego przez firmę Mercedes Benz), tj. podwozia i części nadwozia, w którym wyposażono tylko przednią część kabiny - dla kierowcy i pasażera. W czasie produkcji przedmiotowego pojazdu rozbudowano przestrzeń ładunkową zarówno wzdłuż, jak i na wysokość oraz odpowiednio wyposażono, przystosowując go do celu przewozu zwłok, prochów ludzkich, trumien, urn oraz kwiatów i wiązanek. Po wykonanych "przeróbkach" samochód całkowicie i w sposób trwały stracił pierwotny charakter samochodu osobowego. W ocenie skarżącej, istotnym jest również fakt, że pomimo wystawienia przez firmę C deklaracji EG, określającej kategorię przedmiotową pojazdu jako pojazd Ml, przed dokonaniem przeróbek nie było w ogóle możliwe zarejestrowanie tego "samochodu" (de facto jedynie podwozia i części nadwozia), zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym; natomiast po ich wykonaniu nie było z kolei możliwe zarejestrowanie karawanu jako samochodu osobowego. Ponadto, strona wniosła o wystąpienie z następującym pytaniem prejudycjalnym do ETS: czy Wspólną Taryfę Celną należy interpretować w ten sposób, że samochód pogrzebowy: a) produkowany według indywidualnego projektu (na zamówienie klienta), którego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni służącej do transportu trumien lub trumien zawierających ludzkie zwłoki, a także kwiatów i wieńców, jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, b) ponadto samochód ten wyposażony jest jedynie w dwa miejsca siedzące dla pasażera i kierowcy oraz oddzieloną, specjalnie wyposażoną tylną przestrzeń, gdzie trwale umocowano konstrukcję – składającą się z podstawy i rolek – służącą zarówno do zabezpieczenia trumny podczas transportu, jak i łatwiejszego jej załadunku i wyładunku, a także stałe uchwyty do zamocowania wieńców i wiązanek, c) nadto cechą charakterystyczną przedmiotowego pojazdu jest jego wyposażenie w instalację elektryczną i hydrauliczną, a także w odpowiedni zestaw świateł, swoisty tylko dla tego typu samochodów, d) jednocześnie pojazd ten nie posiada w tylnej części stałych punktów kotwiczenia siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa, jest pojazdem z pozycji 8703, czy pojazdem z pozycji 8704, czy też pojazdem z pozycji 8705 Wspólnej Taryfy Celnej? W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2011 r. strona skarżąca ustosunkowała się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy samochód pogrzebowy marki Mercedes Benz E280, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę cywilną A M. R., R. C.-R., należało kwalifikować jako pojazd ciężarowy, zwolniony od podatku akcyzowego, czy też jako pojazd osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko i wywody Dyrektora Izby Celnej we W., zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (stosownie do regulacji ar. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudni 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm.). W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a. użyte w ustawie określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zatem m. in. i wymienione tam pojazdy klasyfikowane do kodu CN 8703. W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są – w myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. – w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek, nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma treść , jaką należy nadać pojęciu samochodu osobowego. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym – wyjaśniając, że chodzi o pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie mają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zatem uznać, że w powyższym przepisie zawarto legalną definicję pojęcia "samochodu osobowego" na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym inne definicje wyrażenia "samochód osobowy", w tym także zawarte w innych aktach prawnych i formułowane na potrzeby innych dziedzin prawa, nie mogą mieć znaczenia w niniejszej sprawie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2008 r., s, 71). Z brzmienia przywołanego przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika zatem, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Klasyfikacje powyższej nomenklatury scalonej dotyczącej pozycji 8702 i 8703 zostały dosłownie powielone w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a., definiującym pojęcie samochodu osobowego. Konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej potwierdza w tym wypadku ogólną zasadę, wyrażoną w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Stwierdzić należy, że dodatkowo, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), Minister Finansów mógł wydać w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W powołanym przez organ odwoławczy obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania. W załączniku do tych wyjaśnień, w tomie IV, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 zatytułowanym "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703. Zgodnie z treścią zawartą w tym załączniku, pozycją CN 8703 są objęte pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. Kategoria ta obejmuje także pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu picup". A zatem już z samego brzmienia przytoczonych regulacji wynika, że samochód pogrzebowy, jaki w niniejszej sprawie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, kwalifikować należy dla potrzeb podatku akcyzowego do samochodów osobowych. W takim wypadku nie ma potrzeby sięgania do zawartych w notach wyjaśniających dodatkowych wyjaśnień, odwołujących się do cech konstrukcyjnych pojazdu. Należy bowiem mieć na uwadze, że cechy te – przywołane w zaskarżonej decyzji – pełną funkcje pomocniczą, pozwalającą w przypadkach wątpliwych ustalić, czy dany pojazd posiada cechy wskazujące na to, że służy zasadniczo do przewozu osób. Odwoływanie się do tych parametrów jest natomiast zbędne w sytuacji, gdy dany pojazd z uwagi na swój rodzaj czy funkcję został wprost zaliczony do pozycji 8703 CN. Z tych też względów trafnie organy podatkowe uznały, że nie było w sprawie potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw techniki motoryzacyjnej, bowiem analiza cech technicznych pojazdu nie mogła w takim wypadku prowadzić do zakwalifikowania pojazdu go pozycji 8704 wbrew jednoznacznemu brzmieniu przytoczonych not wyjaśniających, nakazujących klasyfikować tego typu ( o takim przeznaczeniu) pojazdy do pozycji 8703 CN. Stan samochodu jego wyposażenie nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Tym samym nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. z uwagi na oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W świetle powyższego nie mogły także okazać się skuteczne zarzuty nie uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, że w wyniku dokonanych przeróbek pojazd stracił zupełnie charakter samochodu osobowego. Z ustaleń organów wynika bezspornie, że pojazd został pierwotnie zaprojektowany i wykonany jako służący do przewozu osób (co potwierdza deklaracja zgodności EG wystawiona przez posiadacza homologacji na przedmiotowy karawan pogrzebowy firmę C GmbH&Co, w której określono kategorię przedmiotowego samochodu jako pojazdu kategorii Ml), zaś przeróbki, dzięki którym uzyskał charakter samochodu pogrzebowego nie mogły go wykluczyć z pozycji 8703, skoro do tej pozycji, poza innymi pojazdami do przewozu osób, zalicza się również pojazdy pogrzebowe. Spornego pojazdu nie można było zakwalifikować do pozycji 9704 CN w sytuacji, gdy jego pierwotnym przeznaczeniem nie był transport towarów. Pojazdy samochodowe zaklasyfikowane do pozycji 8704 zasadniczo przeznaczone są do transportu towarowego. Natomiast podstawowym przeznaczeniem samochodów pogrzebowych jest przewóz osób, w tym osób zmarłych. W tym miejscu można również zauważyć, że rację ma organ podatkowy wskazując, iż pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" ( takim terminem posługuje się ustawa o podatku akcyzowym, definiując jednak "samochód osobowy" poprzez odwołanie się do Nomenklatury Scalonej – a zatem treść tego pojęcia, na co już zwrócono uwagę, jest wyznaczona poprzez zakres pozycji 8703). Pozycja ta obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe, ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne", zaś zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje on wyłącznie przewożenia osób, lecz dopuszcza również przewożenie rzeczy – przez co nie można uznać, że fakt , iż sporny pojazd umożliwiał przewóz wiązanek, trumien itp. wykluczał go z kategorii samochodów osobowych w rozumieniu u.p.a. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu sporny pojazd – samochód pogrzebowy marki Mercedes Benz E 280 – prawidłowo został zakwalifikowany przez organy do kodu CN 8703. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji o noty wyjaśniające, a więc akt, który nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, Sad stwierdza, ze zarzut ten jest bezzasadny. Noty wyjaśniające nie były bowiem w niniejszej sprawie podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak bowiem wskazano na wstępie, przytaczając treść stosownych przepisów, przedmiot opodatkowania (samochód osobowy jako wyrób akcyzowy) został wskazany w ustawie podatkowej, zawierającej w tym zakresie odwołanie do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura ta została ustanowiona powołanym rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., pełnią funkcję pomocniczą, przyczyniając się do jednolitego stosowania prawa. Celem ich wprowadzenia było dążenie do zapewnienia jednolitej interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Skoro zatem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty w wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego. Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były ani noty wyjaśniające, ani obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które służyły jedynie do prawidłowej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej, to nie doszło do zarzucanego naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Konstytucji RP. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia postanowień Traktatu. Po pierwsze należy wskazać, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym. Nie można również, wbrew twierdzeniom skargi, stwierdzić, że w sprawie miało miejsce dyskryminowanie produktów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. W treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określona została stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika: 13,6 % powyżej 2000 cm³ oraz 3,1% dla pozostałych samochodów. Podstawą nałożenia podatku jest kryterium obiektywne (rejestracja), uniezależniona od pochodzenia towaru, czy jego uprzedniego opodatkowania w innym państwie. Nabywca kupując taki sam pojazd na terenie Polski (niezarejestrowany), byłby zobowiązany uiścić podatek akcyzowy w identycznej wysokości (13,6%) wliczony w jego cenę. Okoliczność dokonania przeróbek nie ma w tym wypadku, zdaniem Sądu, wpływu na odmienne traktowanie pojazdów krajowych oraz pochodzących z Unii Europejskiej. Nie można w takim razie zarzucać naruszenia zawartego w art. 90 Traktatu zakazu dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Końcowo Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wątpliwość co do możliwości zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, 8704 czy 8705 skarżący wywodzili z cech konstrukcyjnych pojazdu – które, zdaniem tutejszego Sądu, należało uznać za mające znaczenie drugorzędne w przypadku pojazdu pogrzebowego, który z uwagi na swoje przeznaczenie – przewóz osób zmarłych – został zakwalifikowany do pozycji 8703 CN. Jak już zaznaczono, kwalifikacja pojazdu do pozycji 8703 nie jest uwarunkowana spełnieniem wszystkich cech projektowych, które zostały wymienione w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako przykładowe, zwykle występujące w pojazdach zaliczanych do tej pozycji. Parametry zaś takie, jak stosunek rozstawu osi do maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni ładunkowej ma, w świetle not wyjaśniających do CN, znaczenie w przypadku samochodów typu picup, a więc innych, niż sporny pojazd. Zasadnie zatem organy celne dokonały klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz E280 i prawidłowo określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi