I SA/Łd 438/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. T. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia odrzucić skargę. W dniu [...] r. R. T. K. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. – Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał interpretację nr [...] w której uznał, iż stanowisko podatnika w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczenia zaliczek, w trakcie roku podatkowego, od dochodu uzyskanego z tego tytułu – jest nieprawidłowe. W dniu [...] r. pełnomocnik wnioskodawcy nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją, które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...]r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego (odpowiedź tą doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 8 marca 2012 r.). W dniu 6 marca 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy nadał w placówce pocztowej skargę na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Autor skargi wyraził pogląd, zgodnie z którym obowiązujące przepisy postępowania sądowoadministracyjnego zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu udzielającego interpretacji, bądź na upływ określonego terminu, zanim wniesie skargę do sądu administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zainteresowany może wnieść skargę w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia, a sześćdziesiątym dniem po tym wezwaniu. Ewentualnie maksymalnym terminem jest trzydziesty dzień po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie w sytuacji gdy organ udzieli odpowiedzi wcześniej (str. 33 i następne skargi). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 58 § 1 pakt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. Nr 270), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a., Sąd odrzuca skargę jeśli z innych niż wskazane w punktach 1-5 przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Cytowany przepis nawiązuje do konstrukcji przesłanek dopuszczalności zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu do sądu administracyjnego. Przesłanki te stanowią określone w ustawie warunki (wymagania) prawidłowego zaskarżenia, dotyczące przedmiotu skargi, jej formy, jak i treści. Przesłanki dopuszczalności skargi są ujmowane w znaczeniu szerokim, tj. wszystkie warunki wymagane przez przepisy prawne do skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego, jako pisma procesowego, wymienione w pkt. 2, 3 i 5 wskazanego przepisu, oraz wąskim, tj. przesłanki przedmiotowe, a więc wymienione w pkt. 1, 4 i 6 tegoż przepisu. A zatem obowiązkiem Sądu, przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności skargi, jest zbadanie, czy skarga spełnia wymogi formalne, czy został zachowany tryb itp. (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2005, str. 273 i nast.). Jednym z warunków dopuszczalności skargi jest uprzednie wyczerpanie trybu zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 P.p.s.a., przy czym na mocy § 2 tegoż przepisu w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, a więc w przypadku skarg na interpretację, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z przedstawionego na wstępie przebiegu postępowania wynika, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na interpretację podatkową nie oczekując na odpowiedź organu podatkowego na przedmiotowe wezwaniu. Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie podziela poglądu pełnomocnika skarżącego, wedle którego zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu podatkowego, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Autor skargi błędnie uważa, iż nie ma podstaw do nakładania na niego obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora, a skargę można wnieść w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ewentualnie maksymalnym terminem jest 30 dzień po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie, gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Skarżący stanowisko to wywodzi z tego, że odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpływa na początek biegu tego terminu do złożenia skargi, nie jest ona bowiem warunkiem wniesienia skargi, a jedynie ustawodawca przy jej pomocy określił jeden z terminów końcowych wniesienia skargi. Jako istotny argument odwołuje się też do argumentacji sądów administracyjnych odnoszących się do składania skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy (art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy – Dz. U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Tego ostatniego argumentu nie sposób zaaprobować, ustawa o samorządzie gminnym w żaden sposób nie wiąże bowiem wniesienia skargi z terminem wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 101 ust. 1 tej ustawy wynika tylko, że jedynym warunkiem wniesienia skargi na uchwałę lub zarządzenie organu gminy jest uprzednie bezskuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia. Należy też mieć na uwadze wyłączenie przewidziane w art. 102a tej ustawy, a mianowicie, że w sprawach tych nie stosuje się przepisów art. 52 § 3 i 4 P.p.s.a. Nie ma też charakteru wiążącego w tej sprawie podjęta przez NSA w dniu 2 kwietnia 2007 r. uchwała (II OPS 2/07), w której Sąd ten stwierdził, iż 1. przepis art. 53 § 2 P.p.s.a. ma zastosowanie do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy; 2. skarga na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie 60 dni od dnia wezwania przed upływem terminu załatwienia wezwania (art. 35 § 3 K.p.a. w związku z art. 101 ust. 3 u.s.g.), jeżeli organ nie uwzględnił wezwania (ONSAiWSA 2007/3/60, ZNSA 2007/2/83). W związku z tym, w orzecznictwie i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż terminy z art. 53 § 2 P.p.s.a. znajdują zastosowanie do skargi wnoszonej na akty generalne stanowione przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Skarga na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wezwania przed upływem terminu do załatwienia wezwania, jeżeli organ nie uwzględnił wezwania. Tym samym skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego jest zobligowany jedynie do wezwania organu administracji publicznej do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobligowany do czekania na odpowiedź organu. Jeśli w dacie rozprawy okazałoby się, że organ uznał wezwanie za niezasadne lub też w ogóle nie udzielił na nie odpowiedzi, to taka skarga będzie wniesiona skutecznie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2011, s. 288). Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż ustaleń w zakresie wnoszenia skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy nie można automatycznie odnosić do zaskarżania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie zawiera w tym przedmiocie odmiennych uregulowań, jak wskazana ustawa o samorządzie gminy. Wobec tego zastosowanie w tym zakresie ma przepis art. 52 § 3 P.p.s.a, zgodnie z którym skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast skargę na ten akt wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 P.p.s.a.). Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien mieć możliwość ustosunkowania się do tego wezwania, podjąć w rozsądnym terminie (na pewno nie dłuższym niż 60 dni) decyzję co do uwzględnienia, bądź nieuwzględnienia żądania strony; w tym zakresie wiąże go norma prawna wyrażona w art. 125 Op, stanowiąca zasadę, iż organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko. Inaczej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa byłoby instytucja iluzoryczną, niemającą praktycznego zastosowania. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę odrzucił. P.Z-C.