I GSK 1225/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska Jan Bała (spr.) Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." A. K., A. S. Spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 204/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." A. K., A. S. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." A. K., A. S. Spółki jawnej w S. kwotę 4.611 (cztery tysiące sześćset jedenaście) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 204/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." A. K., A. S. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] kwietnia 2009 r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. przeprowadzili kontrolę oleju opałowego w PHU "A." A. K., A. S. Spółka jawna w S.. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że na terenie stacji paliw w S. znajduje się dystrybutor podłączony do zbiornika o pojemności 50.000 litrów. W trakcie kontroli obecny był wspólnik spółki – A. K.. Została pobrana próbka oleju i poddana badaniu metodą polową. Uzyskano wynik pozytywny dla oleju opałowego. W ww. zbiorniku znajdowało się 2.470 litrów oleju opałowego. A. K. oświadczył, że do zbiornika wlewany jest olej opałowy z cysterny, który nie został sprzedany. Ten olej jest potem znów wpompowywany do autocysterny, którą olej jest dostarczany nabywcom. Postanowieniem z [...] maja 2009 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r., w kwocie 91.100 zł. Organ uznał, że spółka była zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem w postaci informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych oraz dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego do [...] maja 2009 r. W piśmie z [...] czerwca 2009 r. podała, że wymieniony w protokole zbiornik został odłączony od dystrybutora [...] marca 2009 r. w obecności pracowników firmy: G. K. i A. S., z uwagi na brak liczydła wskazującego wartość wydanego produktu, wygaśnięcie legalizacji oraz zasysanie powietrza na połączeniu zbiornika z pompą dystrybutora. Ponadto podano, że w razie konieczności przepompowania jakiegokolwiek produktu, do dystrybutora podłączany jest wąż gumowy i zasysanie produktu odbywa się przez rurę pomiarową. W czasie kontroli dystrybutor nie był uruchamiany, kontrolujący nie otwierali osłon dystrybutora, a tylko wizualnie stwierdzili, że dystrybutor jest podłączony do zbiornika. Przesłuchany w dniu [...] lipca 2009 r. A. S. oświadczył, iż odłączenie nastąpiło ze względu na nieszczelność instalacji i wchodzące w życie nowe przepisy oraz że nie wie czy dystrybutor został ponownie podłączony do zbiornika z olejem opałowym. G. K. oświadczył, że dystrybutor przed odłączeniem podłączony był do zbiornika, do którego wlewany był niesprzedany olej opałowy. Do zbiornika tego spuszczany był olej opałowy z autocysterny przed wyjazdem do Naftobazy. Olej ten był ponownie wlewany do autocysterny. Odłączony dystrybutor nie posiadał liczydła do wskazywania ilości paliwa, nie posiadał legalizacji, ponadto zasysał powietrze, tj. był niesprawny. Pismem z [...] czerwca 2009 r. Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. wyjaśnił dodatkowo, że dystrybutor, z którego pobrano olej opałowy do badań w czasie kontroli na stacji, stanowi instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tzw. dystrybutor. Podczas kontroli nie badano sposobu podłączenia dystrybutora do zbiornika. Czynność pobrania oleju opałowego do badania z pistoletu dystrybutora poprzedzona była włączeniem pompy zasilającej przez współwłaściciela firmy "A.". A. K. oświadczył podczas kontroli, że zbiornik z olejem opałowym jest podłączony do dystrybutora. Natomiast [...] lipca 2009 r. A. K. oświadczył, że zbiornik ten nie jest wykorzystywany do sprzedaży oleju opałowego. W firmie zajmuje się on księgowością i nie wiedział, że dystrybutor był odłączony od zbiornika z olejem opałowym. Dystrybutor przy tym zbiorniku służył tylko jako pompa do wypompowywania oleju ze zbiornika do autocysterny. Nie posiadał on legalizacji. Pobranie próbki oleju z dystrybutora w czasie kontroli odbyło się w ten sposób, że zlano olej z pistoletu dystrybutora systemem grawitacyjnym, bez załączania dystrybutora. Była to bardzo mała ilość oleju. A. K. oświadczył także, iż pojemność zbiornika wynosi 55.000 litrów. Odłączenie zbiornika nastąpiło prawdopodobnie w związku z wejściem w życie nowych przepisów. Pismem z [...] lipca 2009 r. przeprowadzający kontrolę pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S. wyjaśnili, że podczas kontroli uznali za oczywisty fakt istnienie komunikacji (połączenia) pomiędzy zbiornikiem a dystrybutorem, ponieważ pobranie próby ze zbiornika zawierającego olej opałowy wymagało uruchomienia (z budynku stacji) pompy zasilającej dystrybutor. Dystrybutor posiadał liczydło do ustalenia ilości wydawanego paliwa, jednak ze względu na wielkość próby do badań polowych (50 ml) kontrolujący nie zaobserwowali ruchu liczydła. Pojemność zbiornika zawierającego olej opałowy przyjęto na podstawie oświadczenia obecnego przy kontroli A. K.. W dniu [...] sierpnia 2009 r. D. B. oświadczył, iż w toku kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie barwienia oleju opałowego. Stwierdzono natomiast, że jest dystrybutor, do którego według oświadczenia A. K. podłączony jest zbiornik o pojemności 50.000 litrów, w którym znajdował się olej opałowy. A. K. próbował pobrać olej siłą grawitacji. Ponieważ się to nie udało pompa została podłączona z budynku stacji. A. K. dodatkowo oświadczył, że niewielka próbka oleju została pobrana metodą grawitacyjną. Gdyby dystrybutor był podłączony, to ciśnienie wypchnęłoby większą ilość oleju. Paliwo ze zbiornika do cysterny przepompowuje się za pomocą pompy przewoźnej z pominięciem dystrybutora. Organ I instancji ustalił, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego udzielił A. K. i A. S. pozwolenia na użytkowanie stacji tankowania gazem, natomiast stacja paliw płynnych użytkowana jest bez stosownego pozwolenia. Pismem z [...] kwietnia 2010 r. A.K. i A. S. wnieśli uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego i oświadczyli, że w toku kontroli, podczas pobierania próbek oleju opałowego, nieobecny był D. B.. Nie wysiadł bowiem z samochodu. Podczas pobierania próbki nie można było uruchomić dystrybutora, ponieważ był odłączony od zbiornika. Osoba pobierająca próbkę oleju - inspektor celny R. S. stwierdziła, że wystarczająca jest ilość oleju uzyskana metodą grawitacyjną. Osoba ta nie pytała czy dystrybutor jest podłączony oraz nie prosiła o jego uruchomienie. W odpowiedzi na powyższe uwagi, R. S. [...] lipca 2010 r. wyjaśniła, że D. B. brał wraz z nią czynny udział w czynnościach kontroli. W dniu [...] kwietnia 2009 r. wymieniony dystrybutor wyposażony był przynajmniej w liczydło wydawanej ilości oleju. Nie można było pobrać próbki oleju metodą grawitacyjną, gdyż "pistolet" dystrybutora był pusty. Wobec czego dystrybutor musiał zostać załączony. W toku kontroli nie był sprawdzany rurociąg łączący dystrybutor ze zbiornikiem. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z P. Ł. na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora, z którego pobrano próbkę oleju opałowego oraz ewentualnej możliwości podłączenia go do zbiornika z olejem opałowym. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organ I instancji, mając na uwadze definicję odmierzacza paliw zawartą w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych zawarte w załączniku nr 5, pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. stwierdził, że dystrybutor znajdujący się na stacji paliw spółki spełniał wymagania ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności dystrybutor ten posiadał liczydło do ustalenia ilości wydawanego paliwa. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że obecny w trakcie kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w S. A. K. poinformował kontrolujących, że zbiornik z olejem opałowym jest podłączony do przedmiotowego dystrybutora. Dopiero dwa miesiące po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r., tj. [...] czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie spółki, że wymieniony w protokole zbiornik został odłączony od dystrybutora [...] marca 2009 r. A. K. dopiero przesłuchany w charakterze strony [...] lipca 2009 r. stwierdził, że nie wiedział, iż dystrybutor jest odłączony od zbiornika z olejem opałowym. Ponadto organ stwierdził, że stacja paliw płynnych w S. użytkowana jest przez spółkę bez stosownego pozwolenia na użytkowanie, projektu budowlanego, decyzji o pozwoleniu na budowę oraz wymaganej książki obiektu, nie była więc objęta żadnym nadzorem i nie istnieją żadne obiektywne zapisy, jakie urządzenia działały na tej stacji. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie strony, że kontrolujący D. B. nie był obecny podczas pobierania próbek nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. prawidłowo uznano za wiarygodne informacje pochodzące od kontrolujących i przyjęto, że dystrybutor był wyposażony w liczydło do ustalania ilości wydawanego paliwa. Ponadto organ zauważył, że pomimo pouczenia w protokole kontroli z [...] kwietnia 2009 r., strona nie złożyła zastrzeżenia na piśmie w terminie 7 dni, a dopiero dwa miesiące od wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego zaczęła dowodzić, że dystrybutor nie był podłączony do zbiornika oleju opałowego oraz czynić zarzuty co do przebiegu kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd stwierdził, że dla uznania za użyte niezgodne z przeznaczeniem wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie były używane ww. oleje opałowe, a sytuacja taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poza sporem pozostawało posiadanie przez podatnika w dacie przeprowadzania kontroli stacji paliw ciekłych prowadzonej w Sł. oleju opałowego w zbiorniku. Istotę sporu stanowiło to, czy zbiornik, w którym znajdował się olej opałowy był podłączony do odmierzacza paliw. W ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie uznały, że urządzenie, z którego kontrolujący stację paliw w S. pobrali próbkę oleju opałowego, jest odmierzaczem paliw stosownie do art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a. Zdaniem WSA nie można przyjąć, że jeżeli instalacja pomiarowa nie spełnia wszystkich wymogów, jakie określa załącznik do rozporządzenia, to nie można jej uznać za instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, tj. za odmierzacz paliw. O przynależności danej instalacji pomiarowej do kategorii odmierzacza paliw decyduje przeznaczenie tej instalacji, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. WSA uznał, że organy w sposób właściwy przyjęły, iż dystrybutor pełnił na terenie stacji paliw w S. funkcję odmierzacza paliw. Sąd nie przychylił się do stanowiska skarżącej, że olej opałowy znajdujący się w zbiorniku nie był podłączony do odmierzacza paliw. Bez żadnych bowiem problemów, po podłączeniu przez A. K. dystrybutora do prądu, kontrolerzy pobrali z "pistoletu" próbkę oleju opałowego. Wystarczającym warunkiem do tego, aby dystrybutor działał było włączenie przez obsługującego urządzenie pracownika dopływu energii elektrycznej, a następnie nalanie z dystrybutora oleju opałowego. Wobec tego nie uznano za wiarygodne twierdzeń wspólników spółki oraz jej pracowników, że [...] marca 2009 r. dystrybutor został odłączony od zbiornika, ani że pobranie próbki oleju nastąpiło systemem grawitacyjnym, ponieważ próbka została pobrana po upływie około dwóch miesięcy od daty wskazanej przez stronę skarżącą jako dzień odłączenia dystrybutora. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zbiornik był podłączony do dystrybutora. W żaden sposób nie można było nie uznać tego urządzenia za odmierzacz paliw, więc prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że takie posiadanie paliwa opałowego podlega opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że dystrybutor nie posiadał licznika oraz legalizacji. Ciężar udowodnienia faktów spoczywa nie tylko na organach podatkowych, ale także na stronie, która chce z tych faktów wywodzić dla siebie pozytywne skutki. Skoro wcześniej, jak twierdzi strona skarżąca, dystrybutor był podłączony do zbiornika z olejem opałowym, to musiał spełniać warunki legalizacji, posiadać licznik. Utrata ważności legalizacji na skutek stwierdzenia, że przyrząd pomiarowy przestał spełniać wymagania musi być dokonana przez właściwy organ, dokonujący kontroli urządzeń pomiarowych. Strona nie przedstawiła świadectwa legalizacji spornego urządzenia, ani dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie wskazanym przez spółkę. WSA stwierdził, że z art. 88 ust. 4 u.p.a. wynika jednoznacznie, że wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W tym przypadku nie ma potrzeby przedstawienia dowodów na jakie cele faktycznie były używane takie oleje opałowe, gdyż sama taka sytuacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z tych też względów organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalania czy w istocie na objętej kontrolą stacji paliw w S. olej opałowy był sprzedawany na inny cel, aniżeli opałowy, skoro organy ustaliły, że olej opałowy na przedmiotowej stacji paliw był w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. W ocenie Sądu treść protokołu jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości. Nie budzi wątpliwości, iż w dniu przeprowadzania kontroli dystrybutor był sprawny, gdyż wspólnik Spółki bez problemu umożliwił kontrolującym pobranie z niego próbki oleju. Zaś wspólnik Spółki, osoba zajmująca się księgowością i logistyką nie może być uznana za osobę niezorientowaną w sprawach firmy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru i funkcji dystrybutora wskazać należy, że powołanie biegłego byłoby nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż kontrola została przeprowadzona w dniu [...] kwietnia 2009 r., podczas gdy wniosek o przeprowadzenie tego dowodu został zgłoszony przez Spółkę w dniu [...] lipca 2010 r. Wobec znacznego upływu czasu trudno oczekiwać, że biegły miałby możliwość ustalenia rzeczywistego stanu technicznego przedmiotowego dystrybutora. Wobec tego postanowieniem z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego we wnioskowanym przez stronę zakresie i uzasadnił swoje stanowisko. WSA uznał, że nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej analizy, w wyniku której prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka posiadała zbiornik z olejem opałowym podłączony do odmierzacza paliw. W konsekwencji, organy prawidłowo zastosowały również art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i 5 u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. 1) art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że posiadanie przez skarżących oleju opałowego w zbiorniku, który według organu podatkowego był podłączony do urządzenia nazywanego przez organ odmierzaczem paliw, mimo iż nie przeprowadzono dowodów świadczących, że posiadana przez skarżących instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw płynnych określonym w art. 88 ust 5 u.p.a., skutkuje koniecznością zastosowania tegoż przepisu; 2) art. 88 ust 5 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że urządzenie użytkowane przez Stronę było instalacją pomiarową spełniającą wymagane prawem wymogi. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt l lit. a/ p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art.145 § 1 pkt l lit. a/; 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej klasyfikacji urządzenia posiadanego przez skarżących i uznanie go za odmierzacz paliw płynnych, o którym mowa w art. 88 ust 5 u.p.a., spełniający wymogi określone w ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie wadliwości dokonania czynności pobierania próbek z urządzenia uznanego przez Sąd za odmierzacz paliw płynnych spełniający wymogi określone w ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, które to czynności stanowiły podstawę do uznania tegoż urządzenia za odmierzacz paliw płynnych; 4) art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu przez biegłego na okoliczność charakteru i funkcji urządzenia uznawanego przez organy obu instancji za odmierzacz paliw płynnych, mimo iż z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania w żaden sposób nie wynika, aby urządzenie posiadane przez skarżących można było zakwalifikować jako odmierzacz paliw, który winien spełniać wymogi określone w ust. 9 zał. nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki. W uzasadnieniu wskazano szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Rozważania dotyczące zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego możliwa jest wówczas, gdy niewadliwie ustalony został stan faktyczny i niewadliwe było postępowanie administracyjne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy skarżący przechowywali olej opałowy w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, o jakim mowa w art. 88 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Przytoczona definicja za istotę odmierzacza paliw uznaje przeznaczenie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów oraz pomiar wydanej ilości paliwa. Wobec tego te dwie cechy stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest albo nie jest odmierzaczem paliw. Zgodzić się należy z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, iż Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organu, iż sporny dystrybutor był odmierzaczem paliw w rozumieniu powyższego przepisu oraz że Sąd nie dokonał wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to w pierwszej kolejności oceny wyników kontroli przeprowadzonej przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w S., gdyż wyniki tej kontroli nie pozwalały na przyjęcie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dystrybutor, do którego był podłączony zbiornik z paliwem, był odmierzaczem paliw. Sami kontrolujący w czasie pobierania próby paliwa nie zaobserwowali ruchu liczydła. Stąd też nawet przy przyjęciu, że sporny dystrybutor był zaopatrzony – jak twierdzili kontrolujący – w liczydło, to trudno jest przyjąć, iż dystrybutor ten "odmierzał paliwa", skoro tego w czasie kontroli nie stwierdzono. Wątpliwości budzi również stwierdzenie kontrolujących, iż próbkę paliwa w ilości 50 ml pobrano z dystrybutora na skutek podłączenia tego urządzenia do prądu, a nie metodą grawitacji. Jeżeli bowiem dystrybutor był podłączony do zbiornika o pojemności 50.000 litrów, w którym miało znajdować się 2.470 litrów oleju opałowego i był wyposażony w tzw. "pistolet" służący do nalewania paliwa, to rodzi się pytanie, czy powstałe po "włączeniu" dystrybutora ciśnienie nie "wypchnęłoby" znacznie większej ilości oleju. Wynika to w sposób oczywisty z zasad doświadczenia życiowego nabytego w czasie korzystania z takiego dystrybutora w przypadku tankowania pojazdów samochodowych. Stąd też kasator trafnie podnosi, iż "odmierzenie w trakcie nalewu z każdego typowego dystrybutora 50 ml paliwa jest w praktyce niemożliwe, 50 ml stanowi 1/20 część litra. Wykonanie takiej operacji trwającej ułamek sekundy wymaga od osoby obsługującej dystrybutor niesłychanej sprawności manualnej i wyjątkowego refleksu. Mało prawdopodobnym jest, aby zespół kontrolujący zamierzał pobrać próbkę w ilości 50 ml, tym bardziej trudno wyobrazić sobie naczynie służące do pobrania próbki o tak znikomej pojemności". Poza tym rodzi się kolejne pytanie o przyczynę pobrania tak znikomej ilości paliwa. Stąd też nie można było wykluczyć, iż bardziej prawdopodobna była okoliczność, iż taka ilość paliwa jako tzw. "resztka" znajdowała się w końcówce pistoletu podłączonego do dystrybutora, co mogłoby świadczyć o tym, że zbiornik zawierający blisko 2.500 litrów oleju opałowego nie był podłączony do dystrybutora. Wbrew poglądowi Sądu I instancji, okoliczność, iż strona nie przedstawiła świadectwa legalizacji spornego urządzenia ani dokumentu, z którego wynikałoby, że właściwy organ stwierdził, iż przestało ono spełniać wymagania w okresie wskazanym przez Spółkę, nie ma żadnego znaczenia dla uznania tego urządzenia za "odmierzacz paliw". Brak prawnej kontroli metrologicznej ("legalizacji") mógł jedynie powodować odpowiedzialność skarżącej na tle stosownych przepisów ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.), czy też ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. Nr 204, poz. 2087 ze zm.). Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, iż Sąd I instancji z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne organu, iż skarżący posiadali odmierzacz paliw oraz iż urządzenie takie było podłączone do zbiornika z paliwem w rozumieniu art. 88 ust. 3, 4 i 5 omawianej ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić ponadto należy, iż opisany wyżej sposób przeprowadzenia kontroli, na podstawie których organ dokonał ustaleń faktycznych decydujących o nałożeniu na skarżących podatku akcyzowego w znacznej wysokości (91.100 zł za kwiecień 2009 r.), podważa zasadę praworządności i zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej (art. 120 i 121 § 1 o.p.). Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy.