II FSK 2245/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 363/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] B. P., S. P. sp. j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] B. P., S. P. sp. j. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2245/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ol 363/10, działając na podstawie art. 145§1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne "B." B.P., S.P. sp. j. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2010 roku w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2010 roku w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzony na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], zgłoszonych przez Przedsiębiorstwo B. sp.j. w K. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2009 roku określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2004 r. do listopada 2004 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2003 r. oraz za styczeń i luty 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r., decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Na podstawie tejże decyzji wystawił tytuły wykonawcze o nr [...] i na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne, doręczając spółce odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciach rachunków bankowych w (09.12.2009 r.). Wskutek realizacji zajęcia wierzyciel otrzymał w Banku M. S.A. w W. 276,01 zł., zaś w B. w O. 95,86 zł. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W piśmie zawierającym zarzuty podniesiono nieistnienie egzekwowanego obowiązku i niespełnienie wymogów z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954). Spółka wskazała, iż przy naliczaniu odsetek za zwłokę organ nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem skarżącej pomimo brzmienia art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, nieuwzględnienie art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP, gdyż skutkuje tym, że podatnicy kontrolowani przez urzędu kontroli skarbowej są w gorszej sytuacji od podatników kontrolowanych przez organy podatkowe. W takiej sytuacji złożono wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego uzasadniono tym, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, a tym samym wyeliminowano ryzyko naruszenia interesów wierzyciela poprzez dopuszczenie do upływu okresu przedawnienia. W takim stanie rzeczy, zdaniem spółki, prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie nieostatecznej decyzji nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia i może być uznane za nieproporcjonalne i naruszające słuszny interes strony w rozumieniu art. 7 kpa. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 15 stycznia 2010 roku, odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego, oraz odmówił uznania zarzutów wniesionych na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ powołując się uchwałę NSA z 25.06.2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, wywiódł że ponieważ w sprawie niniejszej tytuły wykonawcze wystawione zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, to bezprzedmiotowym było wydawanie postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w odniesieniu do zgłoszonych zarzutów. Podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w sprawie jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 20.11.2009 r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. Decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 07.12.2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to po rozpatrzeniu na nie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Organ dodał następnie, że zgodnie z przepisem art. 239a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zatem zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku nie jest uzasadniony. Nie jest tez trafnym zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek. Zgodnie z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 54 O.p. Nie można też przepisu art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej uznać za sprzeczny z art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w części tytułów wykonawczych błędnie oznaczono datę wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanej należności. Decyzja została wydana 20.11.2009 r., a nie jak wskazano w tytułach: [...], 03.12.2009r. Uchybienie to jednak nie miało zdaniem organu znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż w tytułach tych prawidłowo oznaczono nr decyzji będącej podstawą prawną należności, a także rodzaj, okres, kwotę należności głównej, stawkę odsetek za zwłokę i dzień, od którego nalicza się odsetki za zwłokę. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętego skargą postanowienia uznał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W ocenie Sądu, istota sporu sprowadzała się m.in. do zbadania zasadności podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów dotyczących naruszenia dyspozycji art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 6 upea. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). Sąd podniósł, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zatem jako organ wystawił tytuł wykonawczy i prowadzi egzekucję. Podstawą wszczęcia egzekucji jest wystawienie (posiadanie) tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy, zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a. winien zawierać wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. W ocenie Sądu, organ I instancji niewłaściwie wypełnił druk tytułów wykonawczych o nr [...], poprzez wskazanie złej daty decyzji. We wskazanych tytułach wykonawczych widnieje data 3.12.2009 r., a winna być data 20.11.2009 r. We wszystkich tytułach wykonawczych organ podał też jedynie częściowy numer decyzji z dnia 20.11.2009 r. W dniu 20.11.2009 r. wydane były dwie decyzje, dotyczące skarżącej, i zdaniem Sądu koniecznym jest dokładne określenie numeru w tytułach wykonawczych decyzji będącej podstawą prawną egzekwowanej należności, by nie wzbudziło to wątpliwości przy egzekucji należności. Należy przy tym zauważyć, iż organ powinien z urzędu, zbadać dopuszczalność egzekucji administracyjnej - tzn. między innymi, czy tytuł wykonawczy posiada wszystkie elementy wymienione w art. 27§1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd podniósł więc, że brak jednego z tych elementów, powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu administracyjnym. A zatem bez uprzedniego usunięcia tych braków, błędów organ I instancji nie mógł rozpoznać zarzutów zobowiązanej spółki. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wyniku uwzględnienia skargi i błędnego uznania, że wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej. Sąd miał też nie przedstawić w uzasadnieniu precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organom administracji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Strona skarżąca w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 roku wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna dlatego należało ją oddalić. Rozpoznawana skarga kasacyjna została zbudowana na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., wskazując na błąd orzeczniczy wynikający z pogwałcenia przez Sąd przepisów postępowania. Najdalej idącym zarzutem jest brak wskazania, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jaki wpływ na wynik sprawy miały wady tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ujął również w uzasadnieniu wyroku powodów, dla których uznał, że wadliwość tytułów wykonawczych skutkować musiała uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Ponadto Sąd miał nie przedstawić precyzyjnych wskazań co dalszego postępowania organu nadzoru to jest Dyrektora Izby Skarbowej. W ten sposób sąd administracyjny pierwszej instancji uchybił dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzuty te są jednak bezzasadne. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku na str. 6 Sąd wyraźnie wskazał jakim wymogom, zgodnie z art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odpowiadać musi tytuł wykonawczy. Następnie Sąd dokonując wykładni tego przepisu powiązał jego brzmienie ze stanem faktycznym sprawy. Trafnie więc zauważył, zgodnie z treścią skargi, iż wierzyciel niewłaściwie wypełnił druk tytułów wykonawczych. Nie wskazano w nich prawidłowej daty. Ponadto we wszystkich tytułach wykonawczych podano część numeru decyzji stanowiących podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W takim przypadku organ egzekucyjny nie mógł przyjąć tytułów wykonawczych. Sąd trafnie zatem zwrócił uwagę, iż organ egzekucyjny z urzędu obowiązany jest badać prawidłowość tytułów wykonawczych. Sąd zalecił również na str. 7 usunięcie wskazanych braków. Takie stanowisko Sądu ma umocowanie w treści art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazuje on na obowiązek organu egzekucyjnego zwrotu tytułu wykonawczego wierzycielowi w sytuacji nie spełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 powoływanej ustawy. W analizowanej sprawie decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który reprezentując interes Skarbu Państwa stał się wierzycielem, a więc podmiotem obowiązanym do żądania wykonania obowiązku mającego swe źródło w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mimo tego, przepis art. 29 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyznacza model postępowania w sytuacji gdy tytuł wykonawczy zawiera wady, natomiast organem egzekucyjnym oraz wierzycielem jest te sam podmiot czyli naczelnik urzędu skarbowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż wady formalne tytułów wykonawczych, a więc dokumentu urzędowego, takie, jak błędna data czy brak numeru decyzji będącej podstawą prawną egzekwowanego obowiązku zakwalifikować należało do obligujących organ egzekucyjny do zwrotu ich wierzycielowi. W analizowanym stanie faktycznym oznaczać to będzie obowiązek wystawienia tytułów wykonawczych wolnych od wad przez Naczelnika Urzędu Skarbowego I. jako wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie tylko więc nie naruszył dyspozycji normy zawartej w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., lecz także nie uchybił art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wady jakimi obarczone były tytuły wykonawcze mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Jeżeli bowiem egzekwowany obowiązek dotyczy zobowiązania podatkowego, które zostało określone przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości, wierzyciel ma obowiązek podania decyzji oraz daty jej wydania. Egzekucja administracyjna oznacza bowiem stosowanie przez organ egzekucyjny środków przymusu prowadzących do wykonania przez zobowiązanego określonych obowiązków. Dlatego treść egzekwowanego obowiązku powinna być jasno i czytelnie określona przez wskazanie w sposób prawidłowy, a więc kompletny i nie budzący żadnych wątpliwości, aktu, z którego jednoznacznie wynika ten obowiązek. Natomiast ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje postępowania naprawczego prowadzącego do rektyfikacji tytułów wykonawczych, w wyniku czego organ egzekucyjny mógł by prostować w tytułach wykonawczych datę decyzji lub jej numer decyzji stanowiących podstawę prawną egzekwowanych obowiązków. Musi to uczyć Naczelnik Urzędu Skarbowego, który jednocześnie jest wierzycielem. Obowiązany jest on, jak powiedziano wyżej, wystawić nowy tytuł wykonawczy wolny od wad, bez zmiany jego treści. Reasumując należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).