II FSK 2132/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 324/10 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości M. sp. z o.o. w K. w upadłości na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 324/10 uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w upadłości, interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 11 lutego 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że "M." Spółka z o.o. z siedzibą w K.– obecnie w upadłości - we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości podała, ze jest inwestorem budowy fermy wiatrowej na gruntach stanowiących jej własność. Dla potrzeb tej inwestycji zawarła umowy na dostawę i instalacje turbin wiatrowych, wież, zespołów elektryczno-wiatrowych (wirnik z łopatami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania i inne), które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, tj. produkcji energii elektrycznej po dokonaniu ich montażu oraz wykonaniu fundamentów i ustawieniu masztów. Spółka sformułowała pytanie: czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać jedynie same części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i maszt, czy też cała elektrownia na którą składa się również wyposażenie techniczno-technologiczne tj. wirnik z łopatami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania i inne. Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że opodatkowaniu powinny być objęte tylko części budowlane elektrowni wiatrowej czyli fundament i maszt, natomiast pozostałe elementy powinny być z opodatkowania wyłączone. Na uzasadnienie tego stanowiska spółka przytoczyła treść art. 1a ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego i podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko budowle czyli w tym przypadku części budowlane urządzeń technicznych – elektrowni wiatrowych tj. fundament oraz maszt. Wszystkie pozostałe elementy stanowią jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a wobec tego brak podstaw do ich opodatkowania. Wójt Gminy K. w interpretacji indywidualnej nr ... z dnia 11 lutego 2010 r. uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, przywołując przepisy art. 2 ust.1, art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wskazał, że celem elektrowni wiatrowej jest wytwarzanie energii elektrycznej a cel ten może być osiągnięty wyłącznie przy pomocy wszystkich elementów elektrowni wymienionych przez spółkę, gdyż żaden z tych elementów samodzielnie nie może tej energii wyprodukować. W konsekwencji organ uznał, że elementy elektrowni wiatrowej są urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem, czyli są urządzeniem budowlanym. Elektrownia wiatrowa jako budowla (części budowlane urządzenia technicznego) jest urządzeniem budowlanym – bo nie można inaczej określić części budowlanych zapewniających możliwość jej wykorzystania w celu produkcji energii elektrycznej – i powinna podlegać opodatkowaniu jako całość. Ustawodawca zdefiniował bowiem urządzenie budowlane jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym tj. budowlą rozumianą – w okolicznościach niniejszej sprawy – jako część budowlaną elektrowni wiatrowych, zapewniającą możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem. Spółka, nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednakże w odpowiedzi z dnia 17 marca 2010 r. Wójt Gminy K. w całości podtrzymał swoje stanowisko. Syndyk Masy Upadłości spółki (upadłość ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2010 r. sygn. VGU 5/10) złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej interpretację i wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 2 ust.1, art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że elektrownia wiatrowa składa się z dwóch podstawowych części: budowlanej obejmującej fundamenty i maszt oraz technicznej obejmującej turbinę (wirnik z łopatami zwany rotorem) oraz gondolę w której zamontowano: przekładnię mechaniczną, generator, urządzenia sterujące i zabezpieczające. Część budowlana stanowi jedynie bazę do której przymocowana jest część techniczna, natomiast część techniczna stanowi samodzielny element służący pozyskiwaniu z wiatru energii i przekształcaniu jej w energię elektryczną, część ta może być montowana na różnych masztach, może być wymieniana, gondola nie jest trwale mocowana do masztu, gdyż może obraca się według własnej osi na specjalnym łożyskowaniu. Przywołując treść art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego, skarżąca stwierdziła, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych tj. elektrowni wiatrowych i tylko te części – fundament i maszt – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co potwierdza stanowisko judykatury i orzecznictwa przytoczone w skardze. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności przytoczył definicje budowli, obiektu budowlanego, budynku oraz urządzeń budowlanych zawarte w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie z dnia 7 marca 1994 r. Prawo budowlane. Następnie Sąd I instancji wskazał, iż według danych przedstawionych we wniosku o interpretację, przedmiotowa elektrownia wiatrowa składa się z elementów posadowionych na gruncie, tj. fundamentów i masztu oraz elementów "umocowanych" do masztu, tj. wirnika z łopatami oraz gondoli, w której umieszczone są inne urządzenia sterujące i zabezpieczające. Jak wskazał WSA w Rzeszowie, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodatkowania wskazują budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w zakresie definicji odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to decydujące znaczenia mają regulacje zawarte w przepisach prawa budowlanego. Sąd zaznaczył przy tym, w nawiązaniu do przytoczonych regulacji prawnych oraz danych wskazanych we wniosku, iż nie budzi wątpliwości kwestia, że przedmiotowa elektrownia wiatrowa nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury i wobec tego decydujące znaczenie ma okoliczność, czy stanowi ona budowlę lub jej część albo ewentualnie urządzenie budowlane (przy czym związek tej elektrowni z działalnością gospodarczą został potwierdzony przez spółkę). W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, skoro ustawodawca wyraźnie jako budowlę zdefiniował – między innymi – części budowlane urządzeń technicznych i równocześnie wskazał, że chodzi tu o części budowlane urządzeń technicznych – elektrowni wiatrowych, to zasadne jest przyjęcie stanowiska, że elektrownia wiatrowa jako całość jest urządzeniem technicznym a budowlą są tylko części budowlane tychże urządzeń. W konsekwencji takiej regulacji prawnej, "cała" elektrownia wiatrowa jako określony obiekt budowlany nie może być – w ramach tychże regulacji - budowlą, bo to znaczyłoby, że ten obiekt składa się z innych obiektów budowlanych; skoro ustawodawca w tym przypadku jako budowlę zdefiniował tylko część budowlana elektrowni wiatrowej, to w rezultacie przesądził, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowla nie musi stanowić całości użytkowej, a opodatkowaniu podlega tylko "sama" część budowlana urządzenia technicznego. Równocześnie, według WSA zauważyć należy, że skoro ustawodawca – jak wskazano wyżej – określił elektrownię wiatrową jako urządzenie techniczne, to tym samym elektrownia taka nie może być uznana za urządzenie budowlane o którym mowa w art. 1a pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako o przedmiocie opodatkowania. Skoro więc do budowli – z woli ustawodawcy – nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane czyli fundamenty, maszt. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wójt Gminy K. wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez: - przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do elektrowni wiatrowych pojęcie "budowla" należy wyjaśnić tylko treścią art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli za budowlę przyjmować jedynie fundament i maszt z pominięciem definicji urządzeń budowlanych wynikającej z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane; - przez niezastosowanie art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, tj. pominięcie przy definiowaniu budowli urządzeń budowlanych zdefiniowanych w pkt 9 art. 3 ustawy Prawo budowlane, stanowiących integralną część definicji budowli zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z przepisami prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez uchylenie interpretacji indywidualnej i bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na nieprawidłowym rozumieniu pojęcia "budowli" i "urządzenia budowlanego" i w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że budowlą w znaczeniu określonym w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są części budowlane elektrowni wiatrowej wraz z urządzeniem budowlanym ; - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz z jakich powodów nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazano, iż zaskarżony wyrok narusza wskazane przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu, poza sporem jest, że elektrownia wiatrowa to urządzenie techniczne stanowiące obiekt budowlany (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane), czyli budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 tej ustawy. Nie sposób jednak pominąć zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odesłania do definicji urządzenia budowlanego wynikającej z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Elektrownia wiatrowa składa się bowiem z dwóch części, tj. części technicznej i części budowlanej, jednakże tworzą one całość - urządzenie techniczne, którego celem jest wytwarzanie energii. Wskazany cel - o czym była mowa w interpretacji indywidualnej - można osiągnąć wyłącznie przy pomocy wszystkich elementów elektrowni razem wziętych, tj. fundamentu, masztu, wirnika z łopatami, generatora oraz pozostałych elementów wymienionych w pytaniu spółki, a składających się na elektrownię wiatrową. Ponadto spółka we wniosku o wydanie interpretacji przyznała, że wszystkie ww. elementy będą wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej. Zarówno część budowlana, tj. maszt i fundament jeżeli nie zostanie połączona z częścią techniczną, na którą składają się m.in. wirnik z łopatami i gondola, jak również część techniczna jeżeli nie zostanie połączona z częścią budowlaną, nie będą w stanie samodzielnie wytwarzać energii. Tym samym należy zgodzić się z twierdzeniem, że pozostałe elementy elektrowni wiatrowej, nie będące budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są związane z obiektem budowlanym - w rozumieniu tej ustawy i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli stanowią urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W związku z tym, według organu, dokonując wykładni pojęcia "budowla", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można pominąć definicji urządzeń budowlanych wynikającej z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w konsekwencji zaś przyjmować za budowlę - w znaczeniu określonym w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - wyłącznie fundament i maszt z pominięciem jej urządzeń budowlanych. Zdaniem organu, podkreślić należy również, iż to ustawodawca nazywa elektrownię wiatrową urządzeniem technicznym. Zwrotu "urządzenie techniczne" ustawodawca używa dla określenia elektrowni wiatrowej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jednakże określenia tego używa również w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przy czym przepisy te zawierają wyłącznie przykładowe wyliczenie budowli oraz urządzeń technicznych. Natomiast stosownie do § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie" Zasad techniki prawodawczej " (Dz. U. nr 100, poz. 908 ) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Skoro więc to ustawodawca określił elektrownię wiatrową jako urządzenie techniczne (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) to mając na uwadze również wyrażoną wyżej w § 10 ww. rozporządzenia zasadę należy uznać, że w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane jest także mowa o tym samym urządzeniu technicznym czyli o elektrowni wiatrowej. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że elektrownia wiatrowa jako całość odpowiada definicji budowli zawartej w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym w przedmiotowej sprawie należy również zastosować przepis art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinna podlegać cała elektrownia wiatrowa. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2009 r., I SA/Bd 3/09 oraz wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dokonując wykładni pojęcia budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pominął definicję pojęcia urządzenia budowlanego w znaczeniu określonym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w konsekwencji zaś nie zastosował powołanego przepisu. W związku z powyższym, zdaniem organu, Sąd I instancji dokonując błędnej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane naruszył przepisy prawa materialnego, co z kolei doprowadziło do nieprawidłowej oceny stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny prawa zastosowanego przez organ podatkowy oraz w rezultacie skutkowało uchyleniem interpretacji podatkowej Wójta Gminy K., a więc naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Równocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz z jakich powodów nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane naruszył przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji odniósł się jedynie do pojęcia budowli, o którym mowa w ustawy Prawo budowlane, jednocześnie pominął definicję budowli zawartą w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast twierdząc, że skoro ustawodawca określił elektrownię wiatrową jako urządzenie techniczne, to nie może być uznana za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie podał jakiegokolwiek uzasadnienia takiego poglądu. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, dlaczego elektrownia wiatrowa nie może być również uznana za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Syndyk Masy Upadłości wniósł o jej oddalenie i zasądzenie jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór przed Sądem I instancji, jak też w postępowaniu ze skargi kasacyjnej, sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych? Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010, sygn. akt II FSK 1101/08 oraz z dnia 25 listopada 2010, sygn. akt II FSK 1382/09, iż – wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Takie urządzenia jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z treścią art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w niej określenia takie jak budowla oznaczają obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury. Ponadto budowlami w świetle tego przepisu są także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć mowa jest w tej ustawie o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący jednak budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych, w tym między innymi elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszty, wieże, słupy stalowe i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, do którego także odsyła art. 1 a pkt 2 ustawy podatkowej, są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są więc, zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, obiekty budowlane oraz części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych, na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Mając na uwadze treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, iż elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po pierwsze, nie zostały one w sposób wyraźny wymienione w tym przepisie. Przepis ten do budowli zalicza bowiem lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze czy pomniki. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym jak już wskazano wyżej nie mogą być one uznane za budowle. Po drugie, przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urządzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Po trzecie, takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Po czwarte, elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia techniczne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzeniami budowlanymi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na fundamencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urządzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowania tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowlanych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wieża, maszt, czy słup stalowy jest jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie jak inne budowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budowle stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne elektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycznej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W związku z tym urządzenia techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego podatkiem od nieruchomości nie podlegają elementy techniczne, o których mowa, służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej. W świetle art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty, maszty, wieże, słupy. W związku z tym należy uznać, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje elementy budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny – opierając się na utrwalonym już orzecznictwie tego Sądu, uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niezastosowanie art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Urządzenia techniczne instalowane na budowlach nie podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają te urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 9 prawem budowlanym są urządzeniami budowlanymi stanowiącymi integralną część budowli, a więc całość techniczno-użytkową elektrowni wiatrowej, zapewniając możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Wówczas jednak urządzenia techniczne są opodatkowane w ramach opodatkowania budowli co do zasady nie powodują zwiększenia wysokości podatku. Oznacza to, że w każdym wypadku urządzenia techniczne, takie jak: maszt, wieża, droga dojazdowa czy ogrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle. Pojęcie budowli obejmuje również instalacje umożliwiające jej użytkowanie i w takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym, lecz tylko wówczas, gdy są to części budowlane stanowiące całość użytkową budowli, a nie stanowią urządzeń technicznych służących wytwarzaniu energii elektrycznej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowlane urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tego punktu widzenia nieuzasadnione jest dzielenie budowli na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Reasumując nie są opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W konsekwencji bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na naruszeniu prawa materialnego chybiony okazał się także zarzut naruszenia prawa procesowego to jest art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy. Za nieusprawiedliwiony uznał Naczelny Sąd Administracyjny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na stronie 5 i 6 skarżonego wyroku Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Sąd skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony wygrywającej sprawę.