I SA/Bd 251/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Zakrzewska-Wiśniewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, D. M. (skarżący) w piśmie z dnia 14 maja 2008r. powołał się na okoliczność zawarcia w dniu 4 grudnia 2001r. umowy pożyczki kwoty 240.000zł pomiędzy nim, jako pożyczkobiorcą, a K. B., pożyczkodawcą. Na potwierdzenie przedstawił umowę pożyczki z 4 grudnia 2001r., wskazując ją jako jedno ze źródeł finansowania poniesionych wydatków inwestycyjnych. Organ ustalił, że w związku z umową nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej decyzją z [...] określił skarżącemu na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r o podatku od czynności cywilnoprawnych.(Dz. U. z 2010r, Nr 101, poz. 649 dalej ustawa pcc) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...]w sprawie o sygn. akt [...], uchylił decyzję organu odwoławczego nakazując organom podatkowym zbadać, czy w przedmiotowej sprawie mogło mieć zastosowanie przedmiotowo - podmiotowe zwolnienie przewidziane w art. 2 ust. 4 ustawy pcc, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona. Sąd podniósł, że postępowania wynikało, że pożyczkobiorca zawarł umowę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a pożyczkodawca był również przedsiębiorcą. W związku z powyższym po uchyleniu decyzji organu I instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu stosownego postępowania, decyzją z [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 48 000 zł. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 2 pkt 4 ustawy pcc, bowiem żadna ze stron, w tym w szczególności pożyczkodawca nie był z tytułu zawarcia umowy pożyczki, na podstawie odrębnych przepisów opodatkowany VAT lub zwolniony od tego podatku. Określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych organ zastosował sankcyjną 20% stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy pcc. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP, przez zastosowanie w sprawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy pcc do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem 1 stycznia 2007r. Zarzucił ponadto, że brak zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629 dalej ustawa o zmianie ustawy pcc) nakazującego do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy, stosowanie przepisów dotychczasowych. Zdaniem skarżącego organ naruszył ponadto art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) przez nie zastosowanie w sprawie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy pcc w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Skarżący sformułował ponadto zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie przy rozpatrywaniu i ocenie materiału dowodowego zarejestrowanego w sejmie RP V Kadencji pod numerem 736 "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy pcc podatkowi temu podlegają umowy pożyczki. Wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1) ustawy pcc, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do regulacji zawartej w art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, więc w odniesieniu do obowiązku podatkowego, który powstał 4 grudnia 2001r., tj. z chwilą zawarcia umowy pożyczki, przedawnienie zobowiązania nastąpiło z końcem roku 2006. Jednakże, ustawa pcc zawiera, w treści art. 3 ust. 1 pkt 4), rozwiązanie szczególne, przewidujące powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z powołanym przepisem, uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek, tj. podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego) oraz podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. W ocenie organu odwoławczego na mocy powołanego przepisu dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego - przedawniony obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Do czynności niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, że podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku z wymienionego tytułu, tj. w terminie do dnia 31 grudnia 2006r. Na okoliczność zawarcia przedmiotowej pożyczki skarżący powołał się w piśmie z 14 maja 2008r., które złożył tego samego dnia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego obowiązek podatkowy skarżącego, jako pożyczkobiorcy, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4) ustawy pcc, z chwilą powołania się przed organem kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy i przepisy ustawy pcc obowiązujące w tej dacie miały zastosowanie do opodatkowania przedmiotowej czynności, gdyż skutki zdarzeń prawnych oceniane są w oparciu o przepisy z daty ich powstania. Zdaniem organu złożenie przez skarżącego 21 czerwca 2010r. deklaracji PCC-3 z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy i zapłacenie podatku przy zastosowaniu 2 % stawki, nie rodzi skutków prawnych w niniejszej sprawie, gdyż nastąpiło po dniu 14 maja 2008r., czyli już po uprzednim powołaniu się na okoliczność zawarcia przedmiotowej umowy. W pierwszej kolejności miało miejsce powołanie się na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a dopiero później nastąpiło zgłoszenie jej do opodatkowania. Odnosząc się do wskazań co do dalszego sposobu działania w sprawie przez organy podatkowe zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z [...] sygn. akt [...] organ II instancji podzielił ustalenia, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 2 pkt 4 ustawy pcc, gdyż żadna ze stron, nie była z tytułu dokonania czynności zawarcia umowy pożyczki, na podstawie odrębnych przepisów opodatkowana VAT lub z niego zwolniona. Odnosząc się do podniesionej przez stronę argumentacji, dotyczącej przepisu przejściowego art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę pcc organ stwierdził, że nie ma on w sprawie zastosowania. Na podstawie tego przepisu do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z powyższego wynika, że przepisy sprzed zmiany z 16 listopada 2006r mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek powstał przed dniem 1 stycznia 2007r. Zdaniem Dyrektora w sprawie na nowo obowiązek powstał 14 maja 2008r., z datą powołania się przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki. Nie jest to zatem czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007r, lecz czynność wobec której obowiązek powstał w dniu 14 maja 2008r. Organ podał, że skutki zdarzeń prawnych oceniane są w oparciu o przepisy z daty ich powstania. W przedmiotowej sprawie tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeniem prawnym, z którego zaistnieniem wiążą się określone skutki, między innymi obowiązek zapłaty podatku, jest powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzenie to miało miejsce 14 maja 2008r. i mają do niego zastosowanie przepisy ustawy pcc obowiązujące według stanu na dzień 14 maja 2008r. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku powtórnego powstania obowiązku podatkowego od umowy pożyczki po dniu 1 stycznia 2007r., do opodatkowania tej umowy ma zastosowanie stawka 20 % określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy pcc. Odnosząc się do zarzutu pominięcia powołanego przez skarżącego materiału z prac sejmu organ wyjaśnił, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ustawa na etapie projektu nie stanowi źródła stosowania prawa, a poglądy zawarte w opiniach dotyczących projektu zmiany ustawy pcc nie mogą być traktowane jako wiążąca wykładnia przepisów prawa. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucając naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przez brak zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy pcc nakazującego do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia z życie ustawy, stosowanie przepisów dotychczasowych. Naruszenie powołanych przepisów nastąpiło również wskutek zastosowania w sprawie, w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem 1 stycznia 2007r., przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy pcc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. i niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 oraz art.7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 180 § 1, oraz art. 187 § 1 O.p. przez nie włączenie do akt sprawy płyty, zawierającej zarejestrowany w Sejmie RP V Kadencji pod numerem 736 druk "Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", przez co pominięto ten dowód przy rozpatrywaniu i ocenie materiału dowodowego w organie I instancji. Skarżący podniósł, że zastosowanie, jako podstawy rozstrzygnięcia, art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy pcc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do stanu faktycznego zaistniałego przed ta datą, stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, przewidzianą w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r., regulujący stosowanie do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy, przepisów dotychczasowych. Przed dniem 1 stycznia 2007r. w ustawie pcc od czynności cywilnoprawnych nie funkcjonowała sankcyjna 20% stawka podatku. Fakt powstania (odnowienia) obowiązku podatkowego w dniu 14 maja 2008r nie budzi żadnych wątpliwości, jednak zdaniem skarżącego, organy błędnie przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy pcc obowiązujący od 01 stycznia 2007r. W tym kontekście skarżący przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w których wyrażono pogląd, że wprowadzona ustawą zmieniającą stawka 20% może mieć zastosowanie wyłącznie do umów pożyczek zawartych od dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonując, dla celów wykładni przepisu przejściowego, podziału obowiązku podatkowego na pierwotny obowiązek podatkowy (z przedawnionym zobowiązaniem) i odnowiony obowiązek podatkowy, oraz wywodząc, że skoro obowiązek podatkowy powstał na nowo, to obowiązującą stawką podatkową jest stawka sankcyjna wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007r, narusza zasadę lege non distinguente (tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno wprowadzać ich interpretatorowi). Przepis przejściowy nie mówi nic o ponownym powstaniu takiego obowiązku. W omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2001r. pod jurysdykcją ustawy pcc sprzed nowelizacji, w związku z tym należy stosować przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2007r. ze względu na fakt powstania obowiązku podatkowego w dniu 4 grudnia 2001r. Zdaniem skarżącego, dokumentem urzędowym, potwierdzającym, że w przedmiotowej spawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy pcc sprzed jej nowelizacji, jest powoływany projekt rządowy zmian ustawy, w uzasadnieniu którego zawarto stwierdzenie, iż "proponuje się, aby projektowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. i miała zastosowanie do czynności cywilnoprawnych dokonanych od dnia wejścia w życie przepisów". Skarżący podnosi, iż art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej zawiera identyczną treść i w związku z tym przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli czynność cywilnoprawna została dokonana przed dniem 1 stycznia 2007r. to w stosunku do niej zastosowanie będą miały przepisy ustawy pcc sprzed nowelizacji, gdyż powstał już obowiązek podatkowy w stosunku do tej czynności na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy (z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej). Skarżący podkreśla, że przepisy przejściowe powinny eliminować nieścisłości, a także chronić obywateli, w tym przypadku podatnika. Skarżący przyznał, że dokumenty z procesu legislacyjnego nie stanowią źródła prawa, jednakże informacje zawarte w różnego rodzaju materiałach przygotowawczych powinny być wzięte pod uwagę w toku wykładni przepisów prawnych i nie można podważyć ich znaczenia jako istotnych materiałów interpretacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W kontekście ostatnio przywołanego przepisu należy wskazać, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. sąd, który wyrokiem z 19 kwietnia 2010r uchylił zaskarżoną decyzję nakazując w pierwszej kolejności poczynienie ustaleń na okoliczność, czy czynność zawarcia umowy pożyczki nie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy pcc, gdyby jedna ze stron umowy pożyczki z tytułu dokonania tej czynności, na podstawie odrębnych przepisów, była opodatkowana VAT lub od tego podatku zwolniona. Aczkolwiek powyższa okoliczność nie była sporna w sprawie co do tego, że zawarcie przedmiotowej umowy pożyczki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organy przeprowadziły dodatkowe postępowanie w tym zakresie. Ustaliły, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodziły przesłanki do uznania, że którakolwiek ze stron umowy, w szczególności pożyczkodawca był z tytułu tej umowy, na podstawie odrębnych przepisów, opodatkowany VAT lub od niego zwolniony. Obie strony umowy zostały przesłuchane i zgodnie przyznały, że umowa miała charakter prywatny i zawarta została poza działalnością gospodarczą. Zasadniczy spór w sprawie odnosił się jednak do innej kwestii, interpretacji art. 3 ust 1 pkt 4 i art. 7 ust 5 pkt 1ustawy pcc w stanie prawnym obowiązującym w maju 2008r, czy znajduje on zastosowanie do umowy pożyczki, która została zawarta w dniu 4 grudnia 2001r. a skarżący "ujawnił" tę okoliczność powołując się na nią w maju 2008r. Stan faktyczny sprawy nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach wskazywał, że skarżący zawarł w dniu 4 grudnia 2001r umowę pożyczki, na podstawie której uzyskał od pożyczkodawcy kwotę 240.000zł. Skarżący nie zgłosił tej umowy do opodatkowania i po raz pierwszy powołał się na to zdarzenie podczas prowadzonego w stosunku do niego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok. Wówczas w piśmie z dnia 14 maja 2008r, skierowanym do organu kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie, wskazał przedmiotową pożyczkę jako źródło finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku. Skarżący w dniu 21 czerwca 2010r złożył deklarację podatkową PCC-3 i zapłacił podatek w kwocie 5.983 zł wraz z odsetkami tj. stosując 2% stawkę podatku. Zdaniem skarżącego zmiana przepisów, która dokonana została od dnia 1 stycznia 2007r ustawą z 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie miała zastosowania do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ponieważ zdaniem skarżącego obowiązek powstał w dniu zawarcia umowy pożyczki tj. 4 grudnia 2001r, wobec tego zdarzenie to nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany w przepisie z dniem 1 stycznia 2007r. W ocenie Sądu prezentowana przez skarżącego wykładnia art. 3 ust 1 pkt 4 i art. 7 ust 5 pkt 1 ustawy pcc w związku z art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej z 2006r, jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy pcc umowy pożyczki podlegają podatkowi od czynności cywiloprawnych. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 ustawy pcc powstaje z chwilą dokonania czynności cywiloprawnej. W ustawie pcc określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego na ten sam moment. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p W stanie faktycznym sprawy był to dzień zawarcia umowy pożyczki tj. 4 grudnia 2001r. Od tego dnia biegł 14 dniowy termin do złożenia deklaracji oraz wpłaty podatku, według zasad określonych w art. 10 ustawy pcc. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe, które powstało w związku z zawarciem przedmiotowej umowy pożyczki, wygasło na skutek przedawnienia z końcem 2006r. Regulacja zawarta w art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy pcc zawiera nietypowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywiloprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej. Należy zauważyć, ze taka konstrukcja obowiązku podatkowego obowiązywała również na gruncie ustawy o opłacie skarbowej (art. 6 ust 3 ustawy z 31 stycznia 1989r o opłacie skarbowej Dz. U z 1989r nr 4 poz 23). W tym kontekście stwierdzenie zawarte w art. 4 ust 1 ustawy o zmianie ustawy pcc, że do czynności cywiloprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007r, stosuje się przepisy dotychczasowe, wymaga ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w sprawie. Tym momentem jest 14 maja 2008r, zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 4 ustawy pcc. Nie ma podstaw przy dopuszczalnym prawnie dwukrotnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, by uznać, że przepis odsyła do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który ustał przez przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi obowiązek podatkowy nie mógł zostać wykonany przez skarżącego w sposób wskazany w art. 10 ust 1 ustawy pcc tj przez złożenie deklaracji i zapłacenie podatku w dniu 21 czerwca 2010r, ponieważ termin mógł być zachowany jedynie w sytuacji spełnienia określonych w nim obowiązków od daty dokonania czynności cywilnoprawnej. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów, że powoływany przez skarżącego projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spodków i darowizn oraz ustawy pcc nie jest źródłem obowiązującego prawa. Nie ma wątpliwości, że 20% stawka ma (i takie było zamierzenie projektodawców) charakter sankcyjny. Natomiast propozycja, by zmiany objęte projektem miały zastosowanie do czynności cywiloprawnych dokonanych od dnia wejścia w życie przepisów tj. 1 stycznia 2007r, nie znajduje odzwierciedlenia w zapisie przyjętym ostatecznie przez ustawodawcę w ustawie, odnoszącym się do momentu powstania obowiązku podatkowego jako punktu odniesienia dla zastosowania właściwych przepisów. Jest to więc w efekcie całkiem odmienna regulacja. Tożsame stanowisko, co do interpretacji art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej ustawę pcc prezentowały składy tutejszego sądu w wyrokach spraw I SA/Bd 944/09, I SA/Bd152/10, jak również NSA w sprawach II FSK 1304/10, II FSK 413/10 oraz II FSK 836/10 (orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Nie znajduje w sprawie uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który stanowi o zasadzie demokratycznego państwa prawa. Przyjęta 20% stawka ma charakter sankcji dla tych podatników, którzy nie wykonali swoich zobowiązań podatkowych, ujawnili je zwykle dopiero wówczas, gdy takie ujawnienie miało wpływ na ich sytuację prawnopodatkową. Proponowana przez skarżącego interpretacja spornych przepisów w efekcie zakłócałaby równość podatników, preferując niepożądane postawy braku wypełnienia obowiązków aż do upływu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.