II FSK 2215/12

Dnia 12 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz Szyjko po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 325/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 325/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu. Postanowienie to wydano w następujących okolicznościach faktycznych: pismem z dnia 28 stycznia 2012 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o natychmiastowe odstąpienie od wszelkich czynności kontrolnych oraz złożyła sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych o którym mowa w art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.). Jednocześnie spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu wskazując na brak pouczenia jej o sposobie i terminie wniesienia sprzeciwu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że wina spółki w zakresie uchybienia terminu jest bezsporna, ponieważ doręczono jej upoważnienie wraz z pouczeniem o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Uznał za bezpodstawne wskazane przez Spółkę przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu. W konsekwencji postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie; podzielił stanowisko organu I instancji, że uchybienie terminowi do wniesienia sprzeciwu nastąpiło z winy strony. Na postanowienie organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 138 § 1 w zw. z art. 144 oraz art. 58 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g, poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonym postanowieniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 2 lutego 2012 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające przywrócenie tego terminu, - art. 121 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 79 a ust. 6 pkt 9 u.s.d.g., w zw. z art. 291c O.p., art. 283 § 2 pkt 8 O.p. oraz art. 8 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w oparciu o pozbawione podstaw stanowisko organu, że doręczone stronie skarżącej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawierało właściwe pouczenie o przysługujących kontrolowanemu prawach i obowiązkach, w tym o sposobie i terminie wniesienia sprzeciwu oraz, że zbyt późne zapoznanie się przez Skarżącą z przepisami należy kwalifikować jako niedbalstwo, które uzasadnia przyjęcie, iż uchybienie terminowi nastąpiło z winy Strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 84 c u.s.d.g. skarga nie przysługuje; wobec czego na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) orzekł o jej odrzuceniu. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, powołując się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I OSK 1030/10 wskazał, że przedmiotem kontroli w trybie postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów u.s.d.g. jest wyłącznie ustalenie stanu faktycznego. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, a postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie są wydawane w postępowaniu administracyjnym i nie kształtują uprawnień lub obowiązków jednostki. Ponadto odesłanie do stosowania - w zakresie nieuregulowanym w postępowaniach kontrolnych -przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie daje podstaw do nadania im charakteru prawnego postępowania administracyjnego. Nie można zatem tylko z przyznania prawa zażalenia od postanowienia wyprowadzić dopuszczalności drogi przed sądem administracyjnym. Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi o zaskarżalności postanowień wydanych postępowaniu administracyjnym, a zaskarżone postanowienie nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym, jak i nie rozstrzyga istoty sprawy, dlatego nie podlega kontroli sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie stanowi też aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej, które kształtowałyby bezpośrednio uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne wynikające z przepisów prawa, nie podlega więc zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Zaskarżone postanowienie nie podlega również zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 3 P.p.s.a., który odsyła do regulacji w przepisie szczególnym, ponieważ przepisy u.s.d.g. nie przewidują właściwości sądów administracyjnych w zakresie kontroli i stosowania środków wobec postanowień wydawanych w postępowaniu kontrolnym. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., art. 3 § 3 P.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 84c ust. 10 i art. 84c ust. 16 u.s.d.g., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. postanowienie orzekające o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu, którym mowa w art. 84c ust. 3 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego i w konsekwencji wniesiona przez Skarżącą skarga podlega odrzuceniu; podczas gdy zaskarżone przez Skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. podlega kontroli sądowoadministracyjnej i w konsekwencji brak było podstaw do odrzucenia wniesionej skargi, lecz Sąd pierwszej instancji winien był dokonać kontroli zgodności z prawem zaskarżonego Dyrektora Izby Skarbowej w R., czego jednakże niesłusznie zaniechał. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1,art. 45 ust.1, art. 77 ust. 2 oraz art. 184 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało niesłusznym przyjęciem przez Sąd, że na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. postanowienie orzekające o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 3 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego i w konsekwencji wniesiona przez Skarżącą skarga podlega odrzuceniu, podczas gdy zaskarżone przez Skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. podlega kontroli sądowoadministracyjnej i w konsekwencji brak było podstaw do odrzucenia wniesionej skargi; stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wszystkich wobec prawa oraz prawem do równego traktowania przez władze publiczne, a także prawem do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, a nadto stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym zakazem zamykania jednostce w drodze ustawy drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, jak również skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do kontroli przez sądy administracyjne działania administracji publicznej w jego indywidualnej sprawie, oraz może prowadzić do ograniczenia proklamowanej w Konstytucji RP wolności działalności gospodarczej. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaskarżone postanowienie, dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwsze instancji, zgodnie z którym w świetle art. 3 § 2 pkt 2 i 4 P.p.s.a. postanowienie wydane w procedurze kontrolnej nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego, a postanowienia podejmowane w postępowaniu kontrolnym nie są wydane w postępowaniu administracyjnym i nie kształtują uprawnień bądź obowiązków jednostki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji sądu administracyjnego nie jest trafne, a za słuszny należy uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez Sąd art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie spełnia wymienione warunki. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne, w ramach którego wydano zaskarżone postanowienie jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Wynikające z art. 84c ust. 16 u.s.d.g. odesłanie do stosowania w zakresie nieuregulowanym w powołanej ustawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w żadnym razie nie może być rozumiane jako nadanie postępowaniu kontrolnemu charakteru postępowania administracyjnego. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie jest postanowieniem podjętym w postępowaniu administracyjnym. Należy także wykluczyć możliwość przyjęcia, że ma ono charakter postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Po drugie, zaskarżone postanowienie spełnia kolejny z wymienionych warunków, gdyż jest aktem z zakresu administracji publicznej. Pojęcie "administracji publicznej" może być rozważane w ujęciu organizacyjnym, materialnym i formalnym. Z punktu widzenia właściwości sądów administracyjnych istotne jest ujęcie materialne tego pojęcia. Administracja publiczna w ujęciu materialnym oznacza działalność, której przedmiotem są zadania i kompetencje w zakresie władzy wykonawczej. Do wspomnianych zadań i kompetencji niewątpliwie należy zaliczyć kontrolę wykonywaną przez władzę wykonawczą wobec podmiotów spoza aparatu administracyjnego. Po trzecie, postanowienie zostało skierowane do konkretnego, indywidualnego podmiotu – skarżącej Spółki, która w żadnym zakresie nie jest podporządkowana organizacyjnie organom wydającym postanowienie. Ponadto należy uznać, że zaskarżone postanowienie spełnia także przesłankę związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem lub uprawnieniem. Chodzi tu zarówno o uprawnienie strony do złożenia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., jak i jego obowiązki określone w ustawie, które aktualizują się w przypadku podjęcia postanowienia o kontynuowaniu kontroli (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1073/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Wspomniane postanowienie charakteryzuje się bowiem wszystkimi cechami właściwymi dla aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Nie ma ono bowiem charakteru decyzji lub postanowienia podjętych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, zostało podjęte w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków skarżącej wynikających z przepisów prawa. W tych warunkach za słuszne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące istnienie podstaw do odrzucenia skargi. Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych od postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Potwierdzeniem tego jest treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, w myśl której art. 203 i 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.