III SA/Wa 2724/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w T. kwotę 723 zł (słownie: siedemset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (NUC) z [...] stycznia 2010 r. odmawiające Spółce M. Spółka z o.o. sp. k. (zwana dalej "Skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.650, 00 zł. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W dniu 9 czerwca 2009 r. do NUC wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.650 zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego - piwa. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji wezwano Skarżącą m.in. do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Odpowiadając na powyższe wezwanie Skarżąca przedstawiła m.in. oryginał faktury dokumentującej zakup wyrobów akcyzowych wystawionej przez C. Sp. z o.o. zawierającej oświadczenie, że podatek akcyzowy został zapłacony w pełnej wysokości przez sprzedającego, wraz z wydrukiem wygenerowanego elektronicznie potwierdzenia zapłaty, oryginał dokumentu wewnętrznego [...] z [...] maja 2009 r. wystawionego na podstawie ww faktury, oryginał trzeciej karty dokumentu UDT z [...] czerwca 2009 r. dotyczącej transakcji nr [...], z potwierdzeniem odbioru towaru w państwie członkowskim Wspólnoty europejskiej oraz pieczęcią brytyjskiego organu celnego, kserokopię dokumentu [...] wystawionego przez brytyjski organ właściwy do sprawy podatku akcyzowego, zgodnie z którym RES Centrum Kontroli zabezpieczył należną opłatą akcyzową od 22,68hl piwa nabytego od Skarżącej na poczet rachunku odroczenia nr [...] wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka angielskiego oraz kserokopię czwartej karty listu przewozowego CMR bez numeru, dotyczącego transakcji nr [...], jak również kserokopię oświadczenia C. Sp. z o.o. z dnia 18.06.2009r., zgodnie z którym Spółka zapłaciła akcyzę w wysokości 42.721,55 zł od piwa sprzedanego Skarżącej. Pismem z dnia 27.08.2009r. C. Sp. z o.o. poinformowała, iż podatnikiem podatku akcyzowego od piwa jest C. S.A., a w wartości faktur wystawianych przez C. S.A. dla C. Sp. z o.o. znajduje się również wartość podatku akcyzowego. Ponadto zdaniem Spółki jej sposób wystawiania faktur jest prawidłowy. W toku postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające w ramach, których ustalono, iż podmiotem, który zapłacił podatek akcyzowy z tytułu produkcji piwa w/g AKC-4 za miesiąc czerwiec 2009r. był C. S.A. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. NUC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.650, 00 złotych. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej: “u.p.a." Wskazał, że stosownie do postanowień art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku dostawy wenątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podniósł, że art. 82 ust. 1 u.p.a. zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, tzw. numerus clausus. Oznacza to, iż niedopuszczalne jest stosowanie jakiejkolwiek wykładni, która prowadziłaby do "rozszerzenia" ww. kręgu. Intencją ustawodawcy było jednoznaczne i nie budzące wątpliwości określenie podmiotów mających legitymację do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Oznacza to, iż do czynności, o których mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.są uprawnione tylko i wyłącznie podmioty expressis verbis w nim wymienione. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku. Podniosła, że przepisy te wskazują podmioty uprawnione do żądania zwrotu akcyzy - dostawcę towaru akcyzowego lub wysyłającego towary akcyzowe - przepisy polskiej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym zawierają tymczasem niedopuszczalne ograniczenie kręgu osób uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy do podatników tego podatku i podmiotów nabywających towary bezpośrednio od podatnika. Poza sprzecznością z przepisami unijnymi normy prawa polskiego pozostają też w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, mogą też mieć wpływ na konkurencyjność gospodarki. Powołała się na zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym i podniosła, że artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE pozwala na wniosek, iż zasadą jest zapłata akcyzy w państwie konsumpcji towaru akcyzowego. Interpretacja przepisów prawa krajowego w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji powoduje, iż ten sam towar zostaje opodatkowany dwukrotnie - wpierw podatek akcyzowy na terenie Rzeczypospolitej Polski został zapłacony przez producenta piwa, a następnie od tego samego towaru skarżąca była zobligowana do zapłaty podatku w państwie członkowskim, do którego towar dostarczono. Opisaną na wstępie decyzją DIC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że Skarżąca nie należy do kategorii podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego określonych w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Skarżąca nie była podatnikiem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Podatnikiem w niniejszej sprawie był C. S.A. z siedzibą w W. Spółki nie można również zaliczyć do drugiego z podmiotów o którym mowa w art. 82 ust. 1 pk 2 ww. ustawy, gdyż nie nabył wyrobów akcyzowych, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, od podatnika podatku akcyzowego. Spółka nabyła bowiem wyroby akcyzowe od C. sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia całościowego postępowania co do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny, pomimo odmowy zwrotu z powodu niespełnienia przesłanki podmiotowej, konieczne jest odniesienie się w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku. W niniejszej sprawie wniosek o zwrot podatku akcyzowego został nadany listem poleconym w dniu 9 czerwca 2009 r., a dostawa została rozpoczęta w dniu 21 czerwca 2009 r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu CMR. Zatem wniosek został złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego wnioskodawca zobowiązany jest udowodnić, że podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju. Z akt sprawy wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie był C. S A. oraz że należny podatek akcyzowy został przez ten podmiot zapłacony. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów towarzyszących dostawie wynika również, że Skarżąca dokonała dostawy wyrobów akcyzowych, która rozpoczęła się w dniu 21 czerwca 2009 r. i zakończyła w 22 czerwca 2009 r. sprawy. W skład materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wchodzi również dokument potwierdzający zapłatę lub zabezpieczenie akcyzy w państwie członkowskim. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego DIC wskazała, że nie ma podstaw prawnych do bezpośredniego zastosowania powołanej dyrektywy, gdyż jej cel został osiągnięty w ustawie o podatku akcyzowym. Krajowa ustawa realizuje zasadę opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji oraz związane z tym uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w kraju. Zatem w krajowym systemie prawnym istnieją przepisy realizujące cele dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, którym zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku podtrzymując stanowisko wyrażone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o je oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek sąd nie podzielił podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku. Z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie, które sąd w pełni podziela wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozpoczęta została 3 czerwca 2009 r. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r., jednak jak wynika z art. 47, Dyrektywa 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna), traci moc od dnia 1 kwietnia 2010 r. Oznacza to, że przepisy art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie jest przedmiotem sporu : jak wynika z decyzji DIC, fakt dokonania wenątrzwspólnotowej dostawy towarów, organy nie kwestionowały również zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, wykazania zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju jak również zapłaty lub zabezpieczenia podatku akcyzowego w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca, która nabyła wyrób akcyzowy od pośrednika a nie od podatnika podatku akcyzowego jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego w myśl art. 82 ust. 2 u.p.a. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe rozpoznając wniosek Skarżącej dokonały wadliwej wykładni art. 82 i 2 pkt 8 u.p.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" jak również, że "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;" Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do, którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powołując się na fakt, że Skarżąca nie nabyła towaru od podatnika podatku akcyzowego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, to jest pominie treść art. 82 ust. 1 u.p.a. w zakresie w jakim ogranicza on prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego wyłącznie do podatników podatku akcyzowego albo podmiotów, które nabyły produkt podlegający akcyzie od podatnika podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakich uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 106 złotych oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 600 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.