I GSK 1255/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany (spr.) Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 346/12 w sprawie ze skargi J. C., G. P. - [...] s.c. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2. zasądza od J. C., G. P. - [...] s.c. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 8285 zł (słownie: osiem tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 346/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), uwzględnił skargę J. C. i G. P. (prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej [...]), uchylając trzy zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby Celnej lub organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2012 r. (nr [...], nr [...], nr [...]) oraz utrzymane nimi w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Celnego lub organ I instancji) z dnia [...] września 2011 r. (nr [...], nr [...], nr [...]) określające skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, czerwiec i lipiec 2008 r. Ponadto Sąd stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących 9421 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej, że w 2008 r. skarżący w ramach spółki cywilnej prowadzili działalność w zakresie usług transportowych, sprzedaży surowców opałowych, a także skupu i sprzedaży złomu. Ustalono, że w należącej do skarżących cysternie znajdował się wyrób klasyfikowany w grupie "olejów średnich" o kodach CN 27101911, 27101915, 27101924, 27101929, zaś w zbiornikach pojazdów mechanicznych stwierdzono olej opałowy klasyfikowany do kodu CN 27101951, 27101955, 27101961. Organy stwierdziły również, że w związku z prowadzoną działalnością skarżący zakupili 116 481 litrów oleju napędowego (co wynikało z zaksięgowanych faktur VAT), natomiast nie nabyli oleju opałowego ani oleju średniego. Na pięciu fakturach (dotyczących w sumie zakupu 60 000 litrów oleju napędowego) jako ich wystawca figurowało C. Sp. z o.o. [...]. Ten wystawca faktur został poddany odrębnym czynnościom kontrolnym, podczas których zebrano dowody świadczące o prowadzeniu przez niego fikcyjnego obrotu olejem napędowym, w tym w zakresie wynikającym ze wspomnianych wyżej faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa na rzecz skarżących. C. Sp. z o.o. dysponowała tylko jedną cysterną do przewożenia paliw (o pojemności ok. 5000 litrów), natomiast nie posiadała ani nie dzierżawiła innych cystern, a zatem podmiot ten nie miał możliwości dostarczenia skarżącej spółce paliwa w ilościach wskazanych w kwestionowanych fakturach (jednorazowo ilości 10 000 lub 15 000 litrów). Z kolei z wyjaśnień J. C. (strony umowy spółki cywilnej) wynikało, że nie potrafił on wyjaśnić, w jaki sposób nawiązano kontakt ze wspomnianym kontrahentem, w jaki sposób skarżący weszli w posiadanie dokumentów tego podmiotu, a także komu i kiedy przekazywał duże kwoty pieniędzy (jednorazowo od 43 920 zł do 60 390 zł). W konsekwencji organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży paliwa wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz skarżących były fakturami "pustymi" (fikcyjnymi), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a służyły jedynie do wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z niewiadomych źródeł. Wskazywały na to m.in. różnorodność posiadanego paliwa w zbiornikach pojazdów i w cysternie. Dyrektor Izby Celnej uznał, że racjonalnie postępujący przedsiębiorca nie kupowałby paliwa bez świadectw jakości i atestów od "tajemniczego" kontrahenta z innej części kraju za cenę wyższą niż oferowana na rynku lokalnym, tracąc na tej transakcji jednorazowo kilka tysięcy złotych i przekazując tak duże sumy pieniędzy z pominięciem rachunku bankowego. Zdaniem organów, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a paliwo w nich wykazane należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Skoro z materiału dowodowego nie wynikało, by we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy (również skarżący nie przedstawili wiarygodnych dowodów na potwierdzenie dokonania zapłaty podatku akcyzowego), to obowiązek zapłaty tego podatku ciążył na skarżących, stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W związku z tym organ I instancji decyzjami z dnia [...] września 2011 r. określił im zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. (w wysokości [...] zł), czerwiec 2008 r. (w wysokości [...] zł) i lipiec 2008 r. (w wysokości [...] zł), przyjmując jako podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach taką ilość oleju, jaka została wskazana w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widniało C. Sp. z o.o. Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, uznając w szczególności, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany skrupulatnej ocenie, a sposób wnioskowania Naczelnika Urzędu Celnego był spójny, logiczny i oparty na zasadach doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień skarżących, którzy wskazywali, że rzeczywiście doszło do zakupu paliwa na podstawie przedstawionych do kontroli faktur, zostało ono przywiezione transportem sprzedawcy i umieszczone "na bazie" w znajdującej się tam cysternie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wyeliminowanie tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Organy podatkowe naruszyły bowiem art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrały wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w konsekwencji nie mogły być prawidłowe ustalenia faktyczne będące ich podstawą. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów obu instancji, że nie doszło do transakcji obrotu paliwem między skarżącymi (działającymi w ramach spółki cywilnej) a C. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, organy słusznie powołały się na: brak uzasadnienia gospodarczego takich transakcji (gdyż w czasie ich zawierania olej napędowy można było kupić w cenie niższej niż cena sprzedaży proponowana przez C.), mało wiarygodne zasady dokonywania płatności, czy brak wiedzy o kontrahencie. Sąd stwierdził przy tym, że dowody w tym zakresie zostały skonfrontowane przez organy podatkowe z wypowiedziami skarżących, którzy w swojej wersji zdarzeń wskazywali, iż rzeczywiście doszło do zakupu paliw na podstawie przedstawionych do kontroli faktur, zostało ono przywiezione transportem sprzedawcy i umieszczone "na bazie" w znajdującej się tam cysternie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wprawdzie zasadnie przyjęły, że spółka cywilna posiadała faktury nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie 60 000 litrów oleju napędowego od C. Sp. z o.o., jednak w toku dalszego wnioskowania i dokonywania ustaleń faktycznych organy popadły w sprzeczność. Jeżeli bowiem przyjęły, że transakcje te nie miały miejsca, to nie mogły żądać wykazywania, iż akcyza od paliwa zakupionego w nieistniejących transakcjach została zapłacona. Sąd stwierdził, że organy dokonały ustaleń co do posiadania przez podatnika 60 000 litrów paliwa na podstawie wnioskowania polegającego na przyjęciu, iż skoro podatnik okazał faktury na zakup takiej ilości paliwa, to taką ilość posiadał. Tymczasem - zdaniem Sądu - nie można postawić znaku równości pomiędzy posiadaniem faktur a posiadaniem towaru w nich wskazanego - zwłaszcza w sytuacji, gdy przyjmuje się, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Posiadanie faktur może bowiem świadczyć zarówno o tym, że spółka rzeczywiście zakupiła wskazaną w nich ilość oleju napędowego, jak i że spółka oleju nie zakupiła, lecz jedynie włączyła te faktury do dokumentacji księgowej, aby zwiększyć koszty działalności gospodarczej w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych poprzez zmniejszenie dochodu do opodatkowania, czy też w celu osiągnięcia korzystnych skutków w zakresie podatku VAT. Zdaniem Sądu, przy dotychczas poczynionych ustaleniach faktycznych oba wnioskowania są równie dopuszczalne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby rozstrzygnąć powyższy dylemat, konieczne jest poczynienie dalszych ustaleń faktycznych, mogących prowadzić do jednoznacznego wniosku, czy spółka posiadała olej napędowy w ilości większej niż wynikająca z "legalnych" faktur, czy też nie. Organ podatkowy musi w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, że w przedmiotowym okresie podatnik dysponował towarem akcyzowym w określonej ilości, a następnie ustalić, czy od takich wyrobów został zapłacony podatek akcyzowy. Dopiero w sytuacji, gdy podatek ten nie został zapłacony, to będzie on ciążył na posiadaczu wyrobów i wówczas to podatnik będzie zobowiązany co najmniej do wykazania kontrahenta, od którego nabył paliwo. Sąd zaznaczył przy tym, że organy podatkowe w początkowej fazie postępowania przeprowadziły część dowodów, mogących być przydatnymi do ustalenia wspomnianych okoliczności. W protokole kontroli podatkowej ujawniono bowiem, jakie pojazdy posiadała skarżąca i jaką ilość kilometrów wykonały one w czasie objętym kontrolą, a także wskazano średnie zużycie paliwa. Sąd uznał, że na podstawie dotychczas zebranych dowodów nie jest w stanie określić, czy ilość paliwa wynikająca z legalnych zakupów jest wystarczająca do przejechania takiej ilości kilometrów i czy średnie spalanie dla tego typu pojazdów w ilości 41 litów na 100 km jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, w tym zakresie powinny być zgromadzone dowody wyjaśniające te kwestie. Jeżeli bowiem minimalny poziom zużycia paliwa przez pojazdy wykorzystywane w spółce w przedmiotowym okresie był wyższy niż wolumen paliwa zakupiony w tym czasie przez spółkę, to jako uzasadnione będzie się jawiło ustalenie, że spółka musiała posiadać paliwo inne niż to wynikające z przedstawionych faktur (poza fakturami z C. Sp. z o.o.), co z kolei może implikować twierdzenia, że spółka posiadała paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur dotyczących nabycia paliwa, wobec braku wykazania przez organ podatkowy faktycznego fizycznego jego posiadania przez podatnika w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur, jest niewystarczające do opodatkowania akcyzą tej ilości paliwa, podczas gdy przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności podlegających opodatkowaniu; wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na wydaniu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia bez wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych, mających zastosowanie w sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zebrano wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów pozwalających na wykazanie, że kontrolowany podmiot faktycznie, w sposób fizyczny dysponował paliwem w takiej ilości, jak również dowodów pozwalających na wykazanie ilości paliwa, którego zużycie było konieczne do przejechania ilości kilometrów ustalonych w trakcie kontroli podatkowej przez pojazdy posiadane przez przedmiotową spółkę, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, zwłaszcza faktury VAT wystawione i zaewidencjonowane w dokumentacji księgowej spółki są wystarczające do opodatkowania wynikających z tych faktur ilości paliwa, od którego, jak ustalono, nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, a na organie nie ciążył obowiązek dowodzenia, że kontrolowany podmiot faktycznie w sposób fizyczny dysponował paliwem w ilości wynikającej z faktur, a tym bardziej wykazywania przez organ ilości paliwa, którego zużycie było konieczne do przejechania takiej ilości kilometrów, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie zebrano wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na opodatkowanie akcyzą paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach, podczas gdy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że na wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości od ilości paliwa wykazanej w fakturach zaewidencjonowanych w dokumentach księgowych spółki, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, gdyż nie zebrano wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało wydaniem decyzji o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy postępowanie to było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że na wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości od ilości paliwa wykazanej w fakturach zaewidencjonowanych w dokumentach księgowych spółki. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że fakt posiadania przez skarżących (i używania przez nich do napędu) paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego został wystarczająco potwierdzony w zebranym materiale dowodowym. W wyniku przeprowadzonych badań ustalono bowiem, że w cysternie i zbiornikach pojazdów mechanicznych należących do skarżących znajdował się olej opałowy i olej średni, a w dokumentacji księgowej strony nie było faktur VAT na zakup tych wyrobów. Skarżący posiadali zatem i wykorzystywali na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, natomiast zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz służyły legalizacji faktycznego obrotu paliwem o innym przebiegu niż wynikającym z powyższych faktur (samo wystawienie faktur przez C. Sp. z o.o. nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji uwidocznionych na tych dokumentach). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, jako podstawę opodatkowania należało przyjąć ilość oleju wynikającą z zakwestionowanych faktur, które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących w ramach spółki cywilnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżących (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienie tym przepisom miało polegać na: 1) braku dokonania przez Sąd pierwszej instancji wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych, mających zastosowanie w sprawie, 2) wadliwym uznaniu, że organy podatkowe - z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - nie zebrały wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów pozwalających na wykazanie, iż skarżąca spółka faktycznie dysponowała pochodzącym z nieujawnionych źródeł paliwem w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. został nieprawidłowo skonstruowany. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Określa zatem granice rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji. Wskazuje, że rozstrzyganie nie ogranicza się tylko do argumentów i wniosków sformułowanych w skardze oraz że następuje "w granicach danej sprawy", co oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Naruszenie analizowanego przepisu mogłoby nastąpić wówczas, gdyby sąd ograniczył się przy rozstrzyganiu sprawy tylko do zarzutów skargi, pomijając inne istotne w sprawie zagadnienia, bądź gdyby wykroczył poza granice rozpoznawanej sprawy, np. kontrolując rozstrzygnięcie organu podjęte w innej sprawie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. brakiem wszechstronnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych i uregulowań prawnych mających zastosowanie w sprawie. Przepis ten nie mógł być jednak naruszony w taki sposób, co czyni omawiany zarzut nietrafnym. Przed przystąpieniem do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie pewnych uwag natury ogólnej. Zauważyć zatem trzeba, że kierunek prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe determinują przepisy prawa materialnego, które określają elementy stosunku prawnopodatkowego, to jest: podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania. W sprawach objętych zaskarżonym wyrokiem (dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za określone miesiące 2008 r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych - tj. wyrobów użytych jako paliwa silnikowe - od których nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu) organy podatkowe powołały się w omawianym zakresie na treść art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym (odnośnie do przedmiotu opodatkowania), art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (odnośnie do podatnika akcyzy) oraz art. 10 ust. 2 i art. 64 ustawy o podatku akcyzowym (odnośnie do podstawy opodatkowania). Zgodnie z art. 4 ust. 3 wspomnianej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei z treści art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawę opodatkowania w przypadku paliw silnikowych stanowiła natomiast ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), a precyzyjniej: liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, zaś w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu - liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ustawy o podatku akcyzowym). Zastosowanie w sprawie zacytowanych wyżej przepisów wymagało: 1) ustalenia, że wystąpiło posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, 2) określenia, że posiadaczem tych wyrobów byli skarżący, 3) ustalenia ilości posiadanych przez skarżących paliw, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie niepełnego materiału dowodowego wyprowadziły sprzeczne wnioski. Zabrakło bowiem ustalenia ilości posiadanego przez skarżących paliwa, od którego nie została zapłacona należna akcyza, przy czym - zdaniem Sądu pierwszej instancji - okoliczności tej nie można było uznać za udowodnioną na podstawie treści zakwestionowanych faktur VAT, skoro organy podatkowe (prawidłowo) przyjęły, że dokumenty te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie miały wystąpić między skarżącymi a C. Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w dalszej kolejności, że w związku z nieustaleniem rzeczywistej ilości paliwa nie można jednoznacznie stwierdzić, iż wystąpił wskazany przez organy przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości) i że skarżący powinni być uznani za podatników akcyzy jako posiadacze wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, bowiem nie uwzględnia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji uznał, że same faktury VAT nie mogą być wyłącznym dowodem posiadania przez skarżących paliwa, od którego nie zapłacono należnej akcyzy (zwłaszcza gdy organy podatkowe uznały, że dokumenty te nie odzwierciedlają sprzedaży paliwa przez C. Sp. z o.o. na rzecz skarżących). Takie stanowisko jest co do zasady prawidłowe. Jak już wskazano, określenie zobowiązania podatkowego nie jest możliwe bez obliczenia podstawy opodatkowania, którą w niniejszym postępowaniu jest liczba litrów paliwa w temperaturze 15 °C. Nie ulega wątpliwości, że skoro przedmiotem opodatkowania ma być posiadanie paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, to podstawę opodatkowania stanowi liczba litrów paliwa rzeczywiście posiadanego przez dany podmiot. Sama faktura VAT jeszcze o takim posiadaniu nie świadczy. Nietrafny jest w związku z tym zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. podlegających opodatkowaniu), obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności. Określa zatem jeden z możliwych momentów powstania obowiązku podatkowego, przy czym znajduje zastosowanie w sprawach, w których faktura potwierdza czynności opodatkowane akcyzą. Zatem skoro organ podatkowy ustala, że w konkretnym przypadku faktura nie potwierdza czynności opodatkowanej akcyzą (bo nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej kontrahentami), to nie można przyjąć, że wystawienie takiej fikcyjnej faktury określa dzień powstania obowiązku podatkowego. Przyjmując trafne stanowisko, że same zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają, iż skarżący posiadali ilość paliwa określoną w tych dokumentach, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w toku postępowania podatkowego zostały zgromadzone również inne dowody, odnoszące się do ilości posiadanego przez skarżących paliwa, od którego nie została uiszczona należna akcyza. To, że paliwo takie było w posiadaniu skarżących jest ewidentne, skoro w toku kontroli podatkowej ustalono na podstawie pobranych próbek paliwa, że w cysternie i zbiornikach pojazdów należących do skarżących znajdował się olej opałowy i oleje średnie, zaś skarżący nie dysponowali dokumentami wskazującymi, że nabyli tego rodzaju wyroby akcyzowe. W aktach sprawy znajduje się także dowód wskazujący na ilość paliwa pochodzącego z nieujawnionych źródeł, a skarżący nie wykazali, że została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości. Chodzi mianowicie o zeznania złożone w dniu [...] grudnia 2010 r. przez jednego ze skarżących - J. C. (vide tom III akt administracyjnych, k. 454 - 456) - który przesłuchany w charakterze strony stwierdził m.in. - odnosząc się do sposobu transportu 60 000 litrów paliwa - że: zawsze były do dostawy czyimś sprzętem, nie zwracał uwagi na napisy widniejące na cysternach przywożących paliwo, nie pamiętał imienia i nazwiska kierowcy/kierowców. Ponadto zeznał, że paliwo było dostarczane do miejsca, w którym była prowadzona działalność gospodarcza (wówczas - ul. [...] w [...]), zakupione paliwo było magazynowane w cysternie samochodowej o pojemności ok. 24 000 litrów oraz 1000 litrowych pojemnikach, przy czym samodzielnie zajmował się napełnianiem tych zbiorników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe oznacza, że organy podatkowe zgromadziły dowody, które - ich zdaniem - świadczyły o rzeczywistym posiadaniu przez skarżących paliwa pochodzącego z nieujawnionych źródeł w ilości wskazanej na zakwestionowanych fakturach, choć niekoniecznie pochodzące od podmiotu wskazanego jako wystawca tych dokumentów. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy zawierał zatem dowód na okoliczność, którą Sąd pierwszej instancji uznał za nieustaloną. Wobec tego nie wystąpiło wskazane przez Sąd pierwszej instancji uchybienie w zakresie ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Brak dostrzeżenia wskazanego wyżej dowodu z zeznań strony sprawia również, że za nieuprawnione należy uznać stanowisko Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność (w tym przypadku: ilość rzeczywiście posiadanego paliwa, od którego nie została zapłacona należna akcyza) została udowodniona. Z tych samych powodów na błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji należy uznać, że nie było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji wydanych w kontrolowanych sprawach z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji naruszało zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym i skontroluje, czy organy podatkowe zgodnie przepisami Ordynacji podatkowej rozpatrzyły i oceniły cały materiał dowodowy i czy w konsekwencji prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Odnośnie do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd będzie miał na uwadze, że uznając określone faktury VAT za fikcyjne organy podatkowe zakwestionowały tylko wystąpienie zdarzeń gospodarczych między skarżącymi a C. Sp. z o.o., co nie wyklucza twierdzenia, że doszło do zdarzeń gospodarczych między skarżącymi a innymi, nieustalonymi podmiotami i że przedmiotem tych zdarzeń było paliwo w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT - o ile okoliczności te znajdują potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenianego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sad Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490), zasądzając solidarnie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Celnej 8285 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (1085 zł = suma wpisów należnych w każdej z 3 połączonych spraw) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną, brał udział w rozprawie przed NSA i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (7200 zł = suma kosztów zastępstwa w 3 połączonych sprawach). PG