II FSK 3075/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 409/12 w sprawie ze skarg "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 20 marca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 409/12, oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oraz 2009 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Prezydent Miasta S.decyzjami z dnia 19 grudnia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 138.128,00 zł oraz za 2008 r., a ponadto, w obu przypadkach odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 lipca 2008 r. - nabyła od Spółki z o.o. D. własność nieruchomości stanowiącej działkę nr 96/12 położoną w S. W deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2008 r. i na 2009 r. Spółka wykazała zakupione grunty jako pozostałe oraz nie wykazała budynków do opodatkowania, natomiast w złożonych następnie korektach deklaracji Spółka wykazała już zarówno grunty jak budynki związane z działalnością gospodarczą i obliczyła podatek od nieruchomości za 2008 r. (VIII- XII) w kwocie 138.128 zł, a za 2009 r. (I-IV) w kwocie 115.610 zł. Ponadto, organ wskazał, że Skarżąca 24 września 2010 r. złożyła kolejne korekty deklaracji wykazując podatek w wysokości 0,00 zł, uzasadniając je tym, że 12 marca 2009 r. złożyła Spółce D.oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, gdyż została wprowadzona w błąd przez Spółkę D. w kwestii dotyczącej wysokości stawki podatku od nieruchomości. Jednocześnie z korektami złożone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2009 r. Organ I instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym oświadczenie woli złożone przez wiceprezesa zarządu spółki stwierdził, że budzi ono wątpliwości, gdyż w dniu zawarcia umowy sprzedaży był on jednocześnie zastępcą dyrektora Spółki D. Ponadto organ uznał, że nie wywołuje ono skutków na gruncie prawa podatkowego, gdyż stawki podatku od nieruchomości są ustalane przez radę gminy i nie mogą one być podmiotowo różnicowane, a ta sama osoba nie mogła siebie wprowadzić w błąd i złożyć sobie oświadczenia pod wpływem błędu co do zakupu nieruchomości. Od powyższych decyzji wywiedzione zostały odwołania, w których Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 194 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i dokonując oceny skutków oświadczenia woli złożonego z powołaniem się na regulacje art. 84 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwana : "k.c.") wyjaśniło, że uchylenie się od skutków oświadczenia woli z powołaniem się na taki błąd wymaga spełnienia dwóch przesłanek łącznie, tj. błąd musi dotyczyć treści czynności prawnej, a także musi być istotny. Odnosząc się do zawartej w dniu 30 lipca 2008 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży, Kolegium stwierdziło, że kwestia dotycząca stawek podatku od nieruchomości mieści się w zakresie pojęcia: "treść czynności prawnej", jednakże nie można ustalić, czy błąd w przedmiocie stawek podatku został wywołany przez zbywcę nieruchomości. Ponadto, organ wskazał - powołując się na brzmienie przepisu art. 88 § 1 i art. 61 k.c., że efektywne uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie pod wpływem błędu (lub groźby) wymaga złożenia takiego oświadczenia woli tej osobie na piśmie, a pismo zawierające takie oświadczenie musi być doręczone osobie, do której jest kierowane. Ponadto, organ odwoławczy wywiódł, że złożenie w formie aktu notarialnego w dniu 9 kwietnia 2009 r. kolejnego oświadczenia o rozwiązaniu umowy z dnia 30 lipca 2008 r. oznacza, że Spółka w okresie od dnia 30 lipca 2009 r. do rozwiązania umowy była właścicielem nieruchomości i tym samym była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w okresie od 1 sierpnia 2008 r. do 30 kwietnia 2009 r. Wskazano także, że konsekwencją uchylenia się od skutków prawnych umowy z dnia 30 lipca 2008 r., jako zawartej pod wpływem błędu, byłoby brak możliwości przeniesienia 9 kwietnia 2009 r. własności nieruchomości przez Spółkę, niebędącą jej właścicielem. 2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że upoważniają one organy podatkowe do samodzielnego stwierdzenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęciu, że niekompletność materiału dowodowego oraz rozbieżności w materiale dowodowym i subiektywne przekonanie organu podatkowego co do skutku prawnego odstąpienia od umowy nie rodzą wątpliwości zobowiązujących organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nietrafne ustalenie, że spółka była właścicielem nieruchomości, - art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 395 § 2 k.c., polegające na błędnym jego zastosowaniu i w konsekwencji przyjęciu, że wpisy w księgach wieczystych nastąpiły na skutek rozwiązania umowy sprzedaży, a nie wykonania prawa odstąpienia od umowy, - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, podczas gdy istniejące wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego oraz braki w postępowaniu dowodowym polegające chociażby na nieprzesłuchaniu stron umowy sprzedaży, winny skutkować umorzeniem postępowania z uwagi na niezastosowanie przez organ I instancji dyspozycji przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że Spółka po zawarciu umowy sprzedaży, działając jak właściciel, wystąpiła do organów administracji publicznej i sądu wieczystoksięgowego o dokonanie zmian i wpisanie jako właściciela Skarżącej. Zmiany zostały wprowadzone do ewidencji i rejestrów. Spółka także, realizując obowiązek właściciela zadeklarowania nabytej nieruchomości do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 18 września 2009 r. złożyła w Urzędzie Miasta S. deklaracje na podatek od nieruchomości, zakreślając w rubryce: "podmiot zobowiązany do złożenia deklaracji" kwadrat przeznaczony dla właściciela, użytkownika i posiadacza; podobne zaznaczenie spółka uczyniła w korekcie tej deklaracji złożonej w organie podatkowym w dniu 13 października 2008 r. Z tych ustaleń organów podatkowych wynikało, że Spółka w okresie od 30 lipca 2008 r. do 9 kwietnia 2009 r. w odniesieniu do nabytej nieruchomości działała jak właściciel, gdyż była w posiadaniu tej nieruchomości, mogła nią swobodnie dysponować i rozporządzać, wystąpiła do właściwych organów o wpisanie jej w ewidencjach i rejestrach jako właściciela oraz deklarowała i odprowadzała do organu podatkowego podatek od nieruchomości jako właściciel. W konsekwencji niezależnie od oceny, czy Skarżąca złożyła skuteczne oświadczenie woli o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z mocą ex tunc, czy też to oświadczenie woli nie wywołało żadnego skutku, a szczególności skutku z mocą ex tunc, to i tak Spółka w okresie od 30 lipca 2008 r. do 9 kwietnia 2009 r. była w samoistnym posiadaniu nabytej nieruchomości, gdyż władała nią jak właściciel (art. 336 k.c.), która to okoliczność jest decydująca dla oceny, czy spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości. Skoro z przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."), wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a w przypadku gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym, to niewątpliwie Spółka była w tym okresie w samoistnym posiadaniu nabytej nieruchomości, a w konsekwencji była także podatnikiem podatku od nieruchomości. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 ust. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwana : "p.u.s.a.") , poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu kompetencji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzez wydanie wyroku w oparciu o dokonane przez sąd administracyjny nowe ustalenia faktyczne, nie będące przedmiotem postępowania przed organem administracyjnym ani wydanej przez niego zaskarżanej decyzji administracyjnej i stanowiły nowe okoliczności sprawy, co do których nie przeprowadzono pełnego, wyczerpującego i zgodnego z przepisami prawa postępowania dowodowego na żadnym etapie postępowania administracyjnego, - art. 106 § 3 w związku z przepisem art. 3 ust.1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku na ustaleniach faktycznych, wywiedzionych z dokumentu prywatnego w drodze przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z tego dokumentu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, pomimo iż przeprowadzenie tego dowodu było niewystarczające do udowodnienia okoliczności ujawnionych w drodze poczynionych przez sąd ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania przed organem administracyjnym oraz co do których nie przeprowadzono pełnego, wyczerpującego i zgodnego z przepisami prawa postępowania dowodowego na żadnym etapie postępowania. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. W skardze kasacyjnej jako naruszony wskazano art. 3 ust. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. Ostatni z tych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej Z kolei pierwszy przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Podkreślić należy, że do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby odmówiono przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracji publicznej pod względem legalności lub nie zastosowano przewidzianego prawem środka kontroli. WSA w Szczecinie przeprowadził zaś pełne postępowanie sądowoadministracyjne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Z powyższego względu zarzut naruszenia wymienionych przepisów jest nieuzasadniony. 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie, tj. jeżeli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazywać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. Biorąc pod uwagę, powyższe oraz analizując tok postępowania przed Sądem I instancji i wydany przez niego wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że stanowisko Skarżącej jakoby wydany wyrok oparty był na ustaleniach faktycznych, wywiedzionych z dokumentu prywatnego w drodze przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z tego dokumentu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym jest nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, w tym z protokołu rozprawy Sąd I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu uzupełniającego. Podkreślić należy, że w treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji zawarte zostało sformułowanie, iż "(...) z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zarazem wystarczających dla wydania rozstrzygnięć w obu sprawach wynika, że (...) Także z umowy z dnia 9 kwietnia 2009 r. rozwiązującej następnie tę umowę, tj. z umowy o rozwiązaniu umowy sprzedaży (sporządzonej w formie aktu notarialnego - Rep. A nr 1532/2009 wynika, że do tego dnia skarżąca spółka była posiadaczem nabytej nieruchomości (§ 5 umowy: "Wydanie przedmiotowej działki 96/12 w posiadanie D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. nastąpi w dniu dzisiejszym."). Dokument w postaci odpisu aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., Repertorium A Nr 1532/2009, na mocy którego rozwiązano umowę sprzedaży z dnia 30 lipca 2008 r., znajdował się od samego początku postępowania podatkowego w aktach administracyjnych utworzonych przez organ podatkowy I instancji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a stosownie do art. 113 § 1 przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Podstawą zatem orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami administracji publicznej. W rezultacie trudno zgodzić z stanowiskiem Skarżącej, że Sąd I oparł swoje ustalenia faktyczne na przeprowadzonym dowodzie uzupełniającym, gdyż Sąd ten nie przeprowadzał takiego dowodu, natomiast dokonał oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego i skontrolował zaskarżoną decyzję. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.5. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.