II OSK 2422/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bożena Popowska /spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Maria Czapska-Górnikiewicz Sędzia WSA del. Tamara Dziełakowska Protokolant: starszy asystent sędziego Andrzej Nędzarek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej E. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II SA/Ke 243/12 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II SA/Ke 243/12 oddalił skargę E. Sp. j. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia [...] stycznia 2012 r., znak: [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska. Wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy. W dniach [...], [...].12.2009 r. oraz w dniu [...].01.2010 r. Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska przeprowadził kontrolę na składowisku odpadów w S. zarządzanym przez E. Sp. j. z/s w K. Dokonane czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości w zakresie naliczania i uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu składowania odpadów. W oparciu o dane przekazane przez WIOŚ organ I instancji ustalił, że E. w I półroczu 2009 r. prowadził ewidencję odpadów w postaci rejestrów, na podstawie których wykazywał ilość składowanych odpadów. Wyniki kontroli WIOŚ podważyły wiarygodność prowadzonej ewidencji. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego w sprawie ustalenia ilości składowanych odpadów w I i II półroczu 2009 r. przez E. W oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe organ I instancji ustalił, że objęte wykazem złożonym w dniu [...].08.2009 r. rodzaje i ilości odpadów zostały zaniżone względem faktycznie składowanych w tym okresie. Mając na uwadze powyższe, Marszałek Województwa Świętokrzyskiego decyzją z dnia [...].05.2011 r. określił E. wysokość zobowiązania z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska (składowanie odpadów) za I półrocze 2009 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną, a wynikającą z wykazu złożonego w dniu [...].08.2009 r. w kwocie [...] zł. Ponadto, organ I instancji zobowiązał stronę do naliczenia odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie opłat, wskazując, że termin płatności należnej opłaty przypada na dzień 31.07.2009 r., a także do wpłaty należnych kwot, pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej powołano art. 281 ust. 1, art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27.04.2001 r. Prawo ochrony środowiska, art. 21 § 3, art. 53 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 104 k.p.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach, po rozpoznaniu odwołania E., decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Kolegium podzieliło w całości przedstawione w tym rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i podstawę prawną. Kolegium, kwestionując wiarygodność ewidencji prowadzonej przez E. stwierdziło, że jest ona niekompletna oraz zawiera liczne rozbieżności, których w toku postępowania strona nie wyjaśniła. Z tego też względu, za podstawę ustaleń prawidłowo uznano dane techniczne i technologiczne – zgodnie z dyspozycją art. 288 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo ochrony środowiska. Odnosząc się do opinii sporządzonej przez biegłego, Kolegium podkreśliło, że do jej opracowania wykorzystano dane wynikające z dokumentów urzędowych, gdyż taki walor mają ustalenia WIOŚ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, E. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 7, art. 8, art. 75, art. 77, art. 79 oraz art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a., i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W załączeniu przedstawiono "Opinię na temat ustalenia faktycznej ilości i rodzaju odpadów składowanych na składowisku w S.", sporządzoną przez biegłego ds. ocen oddziaływania na środowisko. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia opłat należnych za korzystanie ze środowiska, polegające na składowaniu przez skarżącą E. odpadów w okresie I półrocza 2009 r. Problematykę tę regulują przepisy ustawy z dnia 27.04.2001 r. - Prawo ochrony środowiska, zwanej dalej ustawą. Regulacja ta w art. 273 ust. 1 pkt 4 przewiduje, że opłata za korzystanie ze środowiska jest ponoszona miedzy innymi za składowanie odpadów. Wysokość należnej za takie korzystanie opłaty ustala podmiot korzystający ze środowiska we własnym zakresie według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce i wnosi na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza (art. 284 ust. 1 i art. 285 ust. 2 ustawy). Równocześnie podmiot korzystający ze środowiska przedkłada wykaz zawierający informacje i dane wykorzystane do ustalenia wysokości tych opłat (art. 286 ust. 1 ustawy). Jeżeli jednak informacje lub dane zamieszczone w tym wykazie dotyczące zakresu korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat nasuwają zastrzeżenia, to marszałek województwa wymierza, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zdaniem Sądu, nie można mieć w szczególności wątpliwości co do tego, że dane i informacje zamieszczone w wykazie przedłożonym przez E. w dniu [...].08.2009 r., zawierającym informacje o składowanych odpadach oraz o wysokości należnych opłat za I półrocze 2009 r., nasuwały zastrzeżenia. Świadczą o tym wyniki kontroli przeprowadzonej na składowisku odpadów w S. zarządzanym przez E., a także opinia biegłego sądowego z zakresu między innymi ochrony środowiska, sporządzona na zlecenie organu I instancji. Biegły w swej opinii uwzględnił wszystkie dostępne informacje i dokumenty, w tym również dokumentację w zakresie ewidencji odpadów prowadzoną na własne potrzeby przez E. Wykazane przez niego bardzo istotne różnice w ilości składowanych odpadów, zwłaszcza w ilości niesegregowanych odpadów komunalnych, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że ilości tych odpadów podane w ww. wykazie nasuwają zastrzeżenia. Sąd podkreślił przy tym, że istnienia tych zastrzeżeń skarżąca spółka nie zakwestionowała ani w odwołaniu, ani też w skardze. Stwierdzenie istnienia powyższych zastrzeżeń zaktualizowało konieczność szczegółowego wyliczenia wysokości opłaty stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu. W konsekwencji, Marszałek Województwa Świętokrzyskiego zasadnie dokonał własnych ustaleń w przedmiocie ilości odpadów na podstawie innych danych technicznych i technologicznych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, która w okolicznościach sprawy powinna być zakwalifikowana jako swoiste dane techniczne i technologiczne, tyle że o charakterze przetworzonym. Jak wskazał Sąd, ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego wynika, że - wbrew zarzutom skargi - nie została ona oparta wyłącznie na ustaleniach WIOŚ zawartych w protokole z kontroli. Na stronie 4 opinii biegły stwierdził bowiem, że do ustalenia ilości odpadów złożonych na składowisku odpadów przez spółkę E. w 2009 r. wykorzystano również ustalenia Urzędu Marszałkowskiego, dokonane na podstawie prowadzonej przez E. na własne potrzeby dokumentacji obejmującej "Ewidencję wjazdów", "Ewidencję wjazdów samochodów firmy E. na sortownię celem przesortowania" i "Ewidencję wywozu odpadów po sortowaniu (balastu i surowców wtórnych)". W dalszej części swej opinii biegły wskazał szczegółowo na podstawie jakich dokumentów ustalił ilości odpadów złożonych na składowisku w 2009 r., według E. oraz według ustaleń Urzędu Marszałkowskiego. Brak podstaw, aby uznać, że biegły oparł się w sposób bezkrytyczny wyłącznie na poczynionych przez ten organ ustaleniach. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że przedmiotowa opinia została sporządzona w sposób rzetelny, fachowy i całościowy, jest spójna oraz logiczna, w związku z czym organy obu instancji prawidłowo orzekły na jej podstawie. Z tego też względu, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie zachodziła potrzeba zlecenia sporządzenia opinii uzupełniającej. Jak słusznie podniosło Kolegium, niecelowe było także przeprowadzenie oględzin składowiska, jako że – wobec znacznego upływu czasu – czynności te nie byłyby miarodajne dla ustalenia rodzajów i ilości odpadów, którymi gospodarował E. na składowisku odpadów w S. w 2009 r. Odnosząc się do załączonej do skargi "Opinii na temat ustalenia faktycznej ilości i rodzaju odpadów składowanych na składowisku w S.", autorstwa biegłego ds. ocen oddziaływania na środowisko, Sąd wskazał, że została ona sporządzona w dniu [...].02.2012 r. – co uniemożliwia ustosunkowanie się do tej opinii. Kontrolując legalność rozstrzygnięcia organu II instancji, Sąd bierze bowiem pod uwagę stan faktyczny i prawny zaistniały w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem Kolegium, orzekając w niniejszej sprawie w dniu [...].01.2012r., nie mogło odnieść się do przedstawionej przez stronę opinii, gdyż nie była wówczas wydana. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że stanowisko rzeczoznawców i innych ekspertów przedstawionych na zlecenie strony, nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 84 § 1 k.p.a. Ustosunkowując się do zarzutu skargi o braku wyjaśnienia przez Kolegium, dlaczego w niniejszej sprawie dokonano oszacowania należności E. z powołaniem się na "szczególnie uzasadniony przypadek", określony w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że regulacja ta odnosi wskazane pojęcie do sytuacji, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 tego przepisu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie właśnie okoliczności zaistniały w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w której – z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności polegającej na prowadzeniu składowiska odpadów – nie sposób było użyć metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, czy też udziału dochodu w obrocie. Reasumując Sąd stwierdził, że – wbrew formułowanym w skardze zarzutom – organy orzekające zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 7 k.p.a. – podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zbierając i rozpatrując w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.), przy jednoczesnym zachowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w art. 80 k.p.a. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. – skargę oddalił. Od powyższego wyroku E. Sp. j. w K. wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 284 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 77 k.p.a., art. 78 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i pominięcie dowodu z opinii innego biegłego dołączonej do skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że zaskarżony wyrok akceptując ustalenia WIOŚ w Kielcach i Marszałka Województwa Świętokrzyskiego, narusza treść art. 284 ustawy o ochronie środowiska, nakładającą na korzystającego ze środowiska, obowiązek ustalenia we własnym zakresie wysokości należnej opłaty, z którego to obowiązku skarżąca wywiązywała się na bieżąco. Podważenie ustaleń skarżącej co do ilości składowanych odpadów nie mogło zostać dokonane na podstawie ewidencji prowadzonych przez E., wszak były one "niekompletne oraz zawierały liczne rozbieżności". Nie jest zatem możliwe, aby owe ewidencje mogły stanowić podstawę do kompletnych i nie zawierających rozbieżności ustaleń, stanowiących podstawę prawidłowego i rzetelnego naliczenia opłat za I półrocze roku 2009. W konsekwencji, uczynione przez WIOŚ ustalenia w oparciu o ocenione jako niekompletne i zawierające liczne nieprawidłowości ewidencje, nie mogły również stanowić podstawy wydania opinii, która nie była poprzedzona jakimikolwiek ustaleniami biegłego, nie wyłączając wizji lokalnej oraz rzetelnej analizy ewidencji prowadzonych przez E. Chodzi o analizę, która uwzględniałby takie okoliczności, że ogólna ilość odpadów "przerobionych" przez E., zawiera również odpady ciekłe odstawiane do oczyszczalni ścieków w K., ale przede wszystkim fakt, że w S., E. prowadzi poza wysypiskiem, także sortownie, gdzie dokonuje obowiązkowego sortowania odpadów pochodzących także spoza gminy S., a więc zgodnie z umową wiążącą skarżącą z Gminą S. Prowadzenie dwóch niezależnych ewidencji w tym zakresie w żaden sposób nie uzasadniało sumarycznego zliczania odpadów przechodzących przez sortownie, której działanie nie sposób uznać za korzystanie ze środowiska. Powyższe argumenty, artykułowane przez E. i konsekwentnie pomijane przez organy orzekające były zasadniczą podstawą żądania dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego, co jednak również nie spotkało się z aprobatą, a co pozwoliłoby na weryfikację ustaleń poczynionych przez WIOŚ, jak również dopuszczonej opinii, sporządzonej, jak czytamy w zaskarżonym wyroku, w oparciu o ustalenia WIOŚ. Finalnie E. zlecił wykonanie takowej opinii, którą dołączył dopiero do skargi na decyzję SKO w Kielcach, jednakże została ona odrzucona z przyczyn formalnych, aczkolwiek stanowiła w swej treści wyraz samodzielnych ustaleń i konkluzji biegłego. Skoro zatem Marszałek Województwa Świętokrzyskiego zakwestionował wyliczenia opłaty za korzystanie ze środowiska dokonane przez E. nie przedstawiając przy tym niepodważalnych i obiektywnych dowodów na okoliczność faktycznego nie wywiązania się przez skarżącego z ustawowego obowiązku, naruszył art. 284 ust. 1 ustawy o ochronie środowiska. W ocenie skarżącej, nie sposób również podzielić stanowiska WSA w Kielcach, zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, w przedmiocie uznania za zasadny sposobu szacowania należności E. z powołaniem się na "szczególnie uzasadniony przypadek", określony w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak akceptacji dla stanowiska Sądu wynika z faktu, że nie zechciał stronie wyjaśnić jakie względy i jakie kryteria przesądzają o tym, że w tej konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze szczególnie uzasadnionym przypadkiem. Jedynie możliwą metodą do zastosowania do szacowania należności E., w tym konkretnym przypadku, jest metoda porównawcza wewnętrzna opisana w treści art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zakładająca porównanie "przerobionych" przez E. odpadów w roku 2008 i roku 2010 (zestawienia odpadów "przerobionych" przez E. w roku 2008, przy jednoczesnym braku wzrostu ilości umów w roku 2009). Zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej pozwoliłoby niezbicie ustalić ilości odpadów w roku 2009, a przynajmniej przybliżyć ją do dużego prawdopodobieństwa, czego nie mogło zapewnić posiłkowanie się przez organy administracji wadliwymi i zawierającymi liczne nieprawidłowości ewidencjami wewnętrznymi E. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Kielcach wniosło o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie sprawy ograniczył do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia [...] stycznia 2012 r., znak: [..] utrzymująca w mocy decyzję Marszałka Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] maja 2011 r. określającą spółce E. Sp. j. z/s w K. wysokość zobowiązania z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska (składowanie odpadów) za I półrocze 2009 r. w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu - w kwocie [...] zł. W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej skarżąca kasacyjnie – E. Sp. j. oparła skargę kasacyjną na obu wymienionych wyżej podstawach. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 284 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska i art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77, art. 78 i art. 80 k.p.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Skarga kasacyjna jest znacznie sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi ona spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a ponadto powinna zawierać także wskazanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego. Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna w zakresie w jakim zarzuca naruszenie przepisu art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie do końca spełnia wskazane wyżej wymagania, ponieważ w podstawie skargi kasacyjnej nie wskazano którą konkretnie jednostkę redakcyjną (paragraf, punkt) tego złożonego przepisu miałby naruszyć Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem. Nie uniemożliwiło to jednak w okolicznościach niniejszej sprawy odniesienie się do tego zarzutu, a to z uwagi na jego konkretyzację i wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tym powołanie sprecyzowanych przepisów. Wyjaśniając wymogi dotyczące formułowania zarzutów kasacji, dodać należy, że skutecznie podniesiony zarzut polegający na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania powinien wiązać się z wykazaniem wpływu określonego naruszenia na wynik sprawy. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. W sytuacji, kiedy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku, na podstawie ustaleń organów administracji, jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie należało podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, że zaskarżona decyzja poprzedzona została prawidłowymi ustaleniami poczynionymi na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu administracyjnym, a ich ocena nie narusza art. 80 k.p.a. Tym samym można też uznać, że organy administracyjne orzekające w sprawie, podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) oraz w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia powołanych wyżej przepisów można zatem uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Nadto stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie wykazała, jaki wpływ mają wskazane uchybienia proceduralne na wynik sprawy. W szczególności za nieskuteczną należało uznać próbę podważenia wiarygodności i rzetelności opinii biegłego z kwietnia 2011 r. w sprawie ustalenia ilości składowanych odpadów w I i II półroczu 2009 r. na zarządzanym przez E. składowisku odpadów w S., która to opinia była zasadniczym dowodem przyjętym przez organy administracji orzekające w sprawie niniejszej. Jak wynika z tejże opinii, podstawą do poczynionych w niej ustaleń był m.in. protokół kontroli przeprowadzonej w zakładzie przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w Kielcach, a także dokumentacja w zakresie ewidencji odpadów prowadzona na własne potrzeby przez E. (tj. m.in. ewidencja wjazdów, ewidencja wjazdów na sortownię, ewidencja wywozu odpadów). Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, opinia biegłego nie została zatem oparta wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez WIOŚ. Okoliczność zaś, że wyniki kontroli WIOŚ wykazały nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę ewidencji odpadów nie oznacza, że pozostała dokumentacja prowadzona przez Spółkę, w tym też prowadzonej na własne potrzeby ewidencji wjazdów na składowisko, nie może stać się przedmiotem krytycznej analizy i oceny, zwłaszcza kiedy służy to całościowej weryfikacji dokumentacji prowadzonej przez przedsiębiorstwo w celu wychwycenia jej wewnętrznej niezgodności jako podstawy ustaleń pokontrolnych. Za trafne należało także uznać stanowisko Kolegium, zaakceptowane przez Sąd I instancji, co do braku celowości przeprowadzenia oględzin składowiska odpadów, gdyż z uwagi na znaczny upływ czasu, nie mogłoby to być miarodajne dla ustalenia ilości odpadów zagospodarowanych w 2009 r. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów wskazujących na to, że Spółka poza składowiskiem odpadów prowadzi także sortownię, do której przyjmuje odpady spoza gminy S., należy przypomnieć, że przedmiotowa opłata za korzystanie ze środowiska naliczana jest z tytułu składowania odpadów – w sprawie niniejszej na składowisku zarządzanym przez Spółkę E., znajdującym się w S. Jak zaś wynika z przywołanej wyżej opinii biegłego, podstawą jej opracowania była nie tylko ewidencja wjazdów, w tym ewidencja wjazdów na sortownię celem przesortowania odpadów, lecz również ewidencja wywozu odpadów po sortowaniu (balastu i surowców wtórnych). Uwzględniono również ilości odpadów "na magazynie" przeznaczone do sortowania, wg pisma Spółki. W konsekwencji biegły dokonał ustalenia ilości odpadów składowanych. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzucanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, że nie uwzględnił opinii z [...] lutego 2012 r., załączonej do skargi przez Spółkę E., która to opinia została sporządzona już po zakończeniu postępowania administracyjnego w sprawie. Niezależnie bowiem od możliwości jej potraktowania jedynie jako dokumentu prywatnego, należy zaznaczyć, że co do zasady, sąd administracyjny opiera się na ustaleniach faktycznych i materiale dowodowym przedstawionym przez organy administracji, a ewentualne postępowanie dowodowe przed tymże sądem może mieć miejsce tylko wyjątkowo i może mieć wyłącznie uzupełniający charakter. Ponadto, należało też podzielić pogląd Sądu I instancji, że z uwagi na to, iż opinia biegłego z kwietnia 2011 r. została sporządzona w sposób rzetelny i fachowy, nie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z dodatkowej opinii innego biegłego. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić na wstępie, że uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w jej uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany. Powyższego zabrakło w złożonej przez Spółkę E. skardze kasacyjnej. Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisu art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska oraz art. 23 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nie wskazała jak powyższe przepisy powinny być wykładane ani na czym miałby polegać popełniony przez Sąd I instancji błąd subsumpcji. Zgodnie z art. 284 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.) - podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Stosownie natomiast do przepisu art. 288 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy – jeżeli podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierza, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu. Przepis powyższy był podstawą wydanych w rozpoznawanej sprawie decyzji. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie wymierzenia należnej opłaty i wydanie przez właściwy organ decyzji następuje dopiero w przypadku braku prawidłowej realizacji obowiązku nałożonego na dany podmiot korzystający ze środowiska na mocy art. 284 ustawy. Z powyższych względów nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 284 ust. 1 Prawa ochrony środowiska, ponieważ przepisu tego nie stosowały bezpośrednio zarówno organy administracji orzekające w sprawie niniejszej, jak też kontrolujący je sąd administracyjny. Podstawą wydania decyzji był powołany wyżej art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przepis art. 284 ust. 1 ustawy jest, co do zasady, skierowany do podmiotu korzystającego ze środowiska. W rozpoznawanej sprawie organy administracji oraz Sąd nie negowały faktu, że Spółka E. ustalała we własnym zakresie wysokość opłaty za składowanie odpadów i uiściła ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Podstawą wszczęcia postępowania administracyjnego było natomiast powzięcie przez organy ochrony środowiska wątpliwości co do prawidłowości naliczania tej opłaty przez skarżącą Spółkę, co wypełniło hipotezę normy zawartej w art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tak samo za nieuzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), do którego to przepisu pośrednio odsyła art. 281 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko dopuszczające zastosowanie metody szacunkowej jako wynikającej z interpretacji przepisu art. 288 ust. 2 pkt 2 Prawa ochrony środowiska, przy uwzględnieniu zasady ogólnej zawartej w art. 7 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., II OSK 1607/11, Lex nr 1341545). Zgodnie z art. 7 Prawa ochrony środowiska - kto powoduje zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty usunięcia skutków tego zanieczyszczenia, czyli inaczej "zanieczyszczający płaci". Jest to jedna z najstarszych zasad ogólnych prawa ochrony środowiska, która ma zastosowanie na gruncie prawa międzynarodowego i wspólnotowego. Brak określenia we własnym zakresie przez Spółkę E. w prawidłowej wysokości opłaty za składowanie odpadów musiało prowadzić do dopuszczenia metody szacunkowej, tak aby nie uchybić zasadzie ogólnej z art. 7 ust. 1 Prawa ochrony środowiska. Wspomniany wyżej przepis art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wymienia określone metody oszacowania podstawy opodatkowania. Jednocześnie w myśl art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Za trafną należało uznać ocenę Sądu I instancji, że w sprawie niniejszej zachodził taki właśnie uzasadniony przypadek, gdyż z uwagi na charakter prowadzonej działalności polegającej na składowaniu odpadów, nie można było użyć metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej tj. metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, czy też udziału dochodu w obrocie. Być może istotnie – jak zarzuca skarżąca Spółka – Sąd nie wyjaśnił w sposób szczegółowy jakie kryteria przemawiają za uznaniem, że mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem, o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy lakoniczność uzasadnienia Sądu I instancji w tym zakresie nie miała wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba pamiętać, że przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 23, stosuje się w sprawach ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska jedynie "odpowiednio" (art. 281 ust. 1 Prawa ochrony środowiska). Metody oszacowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej służą, co do zasady, określaniu podstawy opodatkowania. Dlatego zastosowanie niektórych z tych metod dla określenia opłaty za korzystanie ze środowiska z konieczności jest ograniczone i musi uwzględniać specyfikę działalności przedsiębiorstwa, z którą związane jest korzystanie ze środowiska. W sprawie niniejszej uzasadnione było dokonanie oszacowania należnej opłaty za składowanie odpadów na podstawie opinii biegłego, zakwalifikowanej jako inne dane techniczne i technologiczne w rozumieniu art. 288 ust. 2 pkt 2 Prawa ochrony środowiska. W szczególności zaś nie można zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną Spółką, że jedyną możliwą metodą do zastosowania przy oszacowaniu należności E. w tym przypadku, była metoda porównawcza wewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej), zakładającą porównanie przerobionych przez E. odpadów w roku 2008 i roku 2010, a to już choćby z tego względu, że prowadzone przez Spółkę E. ewidencje w zakresie ilości składowanych odpadów okazały się być prowadzone w sposób nieprawidłowy, co podważało ich wiarygodność. Na zakończenie powyższych wywodów można też zauważyć, że skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie wyników ustaleń organów administracji orzekających w sprawie niniejszej i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, koncentrując się w istocie na metodologii ich uzyskania i ich weryfikacji. Wobec powyższego, skoro podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a.