I SA/Łd 540/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w sprawie odmowy uchylenia, w trybie wznowienia postępowania, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 21 lutego 2007 r. strona - Spółka z o.o. "A" złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2007 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 5.000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, w kwocie 1.161 zł. W dniu 20 kwietnia 2007 r. organ podatkowy przekazał na rachunek bankowy spółki zwrot podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Spółka złożyła szereg korekt deklaracji za wskazany okres rozliczeniowy, m.in. wykazując w deklaracji korygującej z dnia 23 lipca 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, w wysokości 143.355 zł. W następstwie tej korekty powstała zaległość podatkowa, w wysokości odpowiadającej kwocie zwróconego Spółce podatku. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 21 września 2009 r. dokonał zaliczenia części nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2009 r. na poczet zaległości za styczeń 2007 r. Następnie w dniu 14 października 2010 r. Spółka złożyła kolejną deklarację korygującą za styczeń 2007 r., w której ponownie zadeklarowano podatek do zwrotu w wysokości 5.000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, w wysokości 33.148 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka wielokrotnie korygowała deklaracje VAT-7 za maj, czerwiec i sierpień 2009 r. Ostatecznie w deklaracjach korygujących za te miesiące, złożonych w dniu 14 października 2010 r. Spółka wykazała podatek do zapłaty, w wysokości odpowiednio 15.258 zł, 3.757 zł i 2.420 zł. W rezultacie złożenia przedmiotowych korekt, za maj, czerwiec i sierpień 2009 r. powstały zaległości podatkowe (w wysokościach odpowiadających zadeklarowanemu podatkowi do zapłaty), natomiast za styczeń 2007 r. powstała nadpłata, w wysokości 6.689,54 zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaliczył nadpłatę za styczeń 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaliczenia dokonano na dzień 14 października 2010 r., tj. w dacie złożenia korekty deklaracji za styczeń 2007 r. Powyższe postanowienie, doręczone 7 grudnia 2010 r. nie było kwestionowane przez podatnika. Pismem z 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego) skarżąca spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego powyższym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.). Zdaniem strony organ ustalił wysokość nadpłaty oraz kwot zaległości podatkowych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie wziął bowiem pod uwagę faktu zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Świadczyła o tym nie tylko treść uzasadnienia kwestionowanego postanowienia, ale także brak w aktach sprawy dowodów w postaci potwierdzeń przelewów bankowych na rachunek organu. Organ podatkowy nie dokonał zatem oceny tych dowodów, gdyż nie były mu znane. W ocenie pełnomocnika, przedmiotowe dowody miały charakter nowych dowodów i mają istotny wpływ na niniejszą sprawę. Zdaniem pełnomocnika, gdyby organ wydając rozstrzygniecie znał powoływane przez Spółkę okoliczności, musiałby wydać całkowicie odmienne rozstrzygniecie. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wznowił postępowanie, a następnie wezwał stronę do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych czytelnych kserokopii dokumentów bankowych (księgowych) załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie wyciągów bankowych, dotyczących dokonanych przez spółkę wpłat na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług tj.: -z dnia 20.04.2005 r. w kwocie 2.407 zł - za marzec 2005 r., -z dnia 13.07.2005 r. w kwocie 3.100 zł - za czerwiec 2005 r., -z dnia 22.08.2005 r. w kwocie 349 zł - za lipiec 2005 r., -z dnia 27.12.2007 r. w kwocie 2.700 zł - za listopad 2007 r., -z dnia 28.12.2007 r. w kwocie 2.009 zł - za listopad 2007 r., -z dnia 28.07.2008 r. w kwotach: 120 zł i 93 zł - odpowiednio za październik i listopad 2007 r., -z dnia 25.08.2008 r. w kwocie 15.417 zł - za lipiec 2008 r., oraz zwrotu na rachunek spółki w dniu 14 marca 2008 r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 1.892 zł. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym odmówił uchylenia własnego postanowienia z [...] r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, że strona nie wykazała bezpośredniego związku pomiędzy załączonymi dokumentami bankowymi, a zarzutem nieuwzględnienia wpłat tytułem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wskazał, że na podstawie zestawienia przedstawionych dowodów z danymi posiadanymi przez Urząd, nie stwierdzono żadnych różnic pomiędzy dokumentami przedłożonymi przez stronę, a rozliczeniami wynikającymi z ewidencji organu. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podniósł, że organ w swoich wyliczeniach, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, nie wziął pod uwagę okoliczności w postaci zapłaty przez spółkę podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wskazał przy tym, że prawidłowe rozliczenie korekt i nadpłat w podatku od towarów i usług stanowi załącznik do zażalenia. Pełnomocnik spółki podniósł nadto, że wydając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy powołał się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 1 stycznia 2009 r., w związku z czym przyjął, że nadpłata w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. powstała 14 października 2010 r., tj. z dniem złożenia korekty VAT-7 za ten okres rozliczeniowy oraz, że dzień ten jest zarazem dniem, z którym należało zaliczyć ww. nadpłatę na poczet zaległości. W ocenie pełnomocnika, z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, nawet gdyby przyjąć, że spółka posiadała zaległość podatkową za ww. okres rozliczeniowy. Od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. możliwość zastosowania art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy, była bowiem uzależniona od tego, by podatnik, który za dany okres rozliczeniowy wykazywał nadpłatę w podatku od towarów i usług, zaś w kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Podniósł również, że kwotą tą Skarb Państwa dysponował już w momencie powstania (pod względem formalnym) zaległości podatkowej na następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Zdaniem pełnomocnika strony, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał prawa do zastosowania art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2010 r. sygn. akt l FSK 2000/08. Podniósł przy tym, że w analizowanej sprawie Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w jego ocenie, w analizowanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołane przez pełnomocnika spółki wpłaty z 20 kwietnia, 13 lipca i 22 sierpnia 2005 r., 27 i 28 grudnia 2007 r. oraz z 28 lipca i 25 sierpnia 2008 r. na poczet podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2005 r., październik i listopad 2007 r., lipiec 2008 r. oraz zwrot na rachunek strony 14 marca 2008 r. nadpłaty w ww. podatku za listopad 2007 r., jak również przedłożone przez stronę potwierdzenia ich dokonania, nie stanowiły nowych okoliczności i nowych dowodów uzasadniających uchylenie postanowienia z [...] r. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji oraz z przedłożonych akt sprawy wynikało bowiem, że [...] r. powyższe okoliczności były znane organowi podatkowemu. W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji przedstawił szczegółową analizę przeznaczenia wpłat dokonanych przez podatnika, powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, wykazując, że wpłaty te zostały rozliczone jeszcze przed wydaniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. Wpłaty te były przedmiotem postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r., z [...]r., z [...]r. i z [...]r. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom podatnika - nie stanowiły nowych okoliczności, nieznanych organowi podatkowemu pierwszej instancji na dzień wydania kwestionowanego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że zarzut ten nie może być skuteczny w kontekście powołanej we wniosku strony podstawy wznowienia postępowania zawartej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rozumieniu ww. przepisu, okolicznościami faktycznymi są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, -a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Do okoliczności takich nie należy więc dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ podatkowy jest związany. Ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniały wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej jest czym innym niż brak wiedzy o tej okoliczności. Organ drugiej instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania prowadzonego po wznowieniu nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. W związku z powyższym, nie mogła zostać uwzględniona, zawarta w powołanym przez pełnomocnika strony wyroku NSA o sygn. akt l FSK 2000/08, ocena prawna dotycząca skutków przedwczesnego rozliczenia podatku należnego w zawyżonej wysokości i wynikającego z tego zaniżenia wysokości zobowiązania w następnych okresach rozliczeniowych. Spółka złożyła skargę na przedstawione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w której która wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 53 § 1 i 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka powtórzyła, że organ podatkowy wydając postanowienie z dnia [...] r. - wbrew twierdzeniom zawartym w motywach zaskarżonego postanowienia - nie wziął pod uwagę okoliczności w postaci zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych, które również były przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji ustalił wysokość nadpłaty oraz kwot zaległości podatkowych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W ocenie skarżącej zachodziły zatem przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, że zarówno w zaskarżonym orzeczeniu, jak i rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji błędnie wskazano na istnienie zaległości podatkowych w analizowanym okresie. Zdaniem spółki w rozliczeniu za wcześniejsze miesiące do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostawała kwota, która w pełni pokrywała zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Przedstawione wyliczenia dokonane przez organ nie znajdowały odzwierciedlenia w rzeczywistym stanie faktycznym. Rozwijając w dalszej części uzasadnienia zarzut naruszenia art. 53 § 1 i 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powtórzyła w istocie argumentację przytoczoną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Podstawę prawną żądania wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia), 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji (postanowienia), nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (postanowienie). W wyroku z dnia 22 września 2010 r. (sygn. akt l SA/Gd 446/10, LEX nr 602746), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważał, że użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Podkreślić należy przy tym, że błędna ocena faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję (w tym przypadku postanowienie), nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Podobnie, wadliwa interpretacja przepisu prawnego lub błędne jego zastosowanie nie dają podstawy do uchylenia decyzji lub postanowienia w wyniku wznowienia postępowania. Stąd też w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał za niecelowe ustalanie brzmienia i dokonywanie wykładni przepisów art. 53 § 1 i 4 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zastosowanych w tamtym postępowaniu, prowadzonym w zwykłym trybie. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., gdyż za takie nie mogą być uznane wpłaty dokonane przez skarżącą spółkę na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług. Wpłaty te wynikające z deklaracji VAT i ich korekt, zostały bowiem skierowane do organu podatkowego pierwszej instancji (podobnie jak deklaracje i korekty), a to oznacza, że pozostawały one w dyspozycji tego organu, przez co należy uznać, że były organowi znane, również wtedy gdy nie zostały wzięte pod uwagę. W tej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w tamtym postępowaniu organ podatkowy z danych tych nie skorzystał, to i tak okoliczność taka nie daje podstawy do uchylenia postanowienia z [...] r. w wyniku wznowienia postępowania. Zauważyć należy przy tym, że w postanowieniach obu instancji organy szczegółowo wyjaśniły, że wpłaty wskazane przez stronę były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji i zostały wzięte pod uwagę w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres na poczet zaległości podatkowych. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze zasad ogólnych postępowania podatkowego: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu prawidłowego załatwienia sprawy. Z przyczyn wyżej wskazanych nie doszło również do naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także wskazanej przez stronę podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5. Ponieważ organy przeprowadziły postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły również przepisu art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.