II FSK 915/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: sędzia NSA /del./ Danuta Małysz po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 stycznia 2012r. sygn.akt I SA/Go 1257/11 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 października 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia - oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012r., sygn.akt I SA/Go 1257/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odrzucił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 października 2010r., nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrócił na rzecz skarżącego uiszczony przez niego wpis od skargi. W uzasadnieniu powyższego postanowienia sąd I instancji podał, iż: • do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie niniejszej w dniu 20.04.2010r. zostały złożone pełnomocnictwa z dnia 15.04.2010r., którymi A. L. umocował K. K. oraz M. D. "do aktywnego uczestnictwa, w tym w szczególności przeglądu akt oraz składania wiążących oświadczeń woli w imieniu mocodawcy w toczącym się postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] w zakresie /.../ prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007r." z zaznaczeniem, iż pełnomocnictwo to obejmuje "postępowanie opisane zarówno w art.135–137, jak i 281a Ordynacji podatkowej."; • decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 czerwca 2010r. określająca A. L. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych doręczona została pełnomocnikowi strony – M. D. w dniu 29.06.2010r.; • w dniu 12.07.2010r. A. L. złożył osobiście odwołanie od powyższej decyzji; • dnia 13.08.2010r. M. D. i K. K., działający jako pełnomocnicy A. L., złożyli w jego imieniu pismo w sprawie; • Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wezwał A. L., w związku z powyższym pismem, do wypowiedzenia się, czy jego wolą jest, aby osoby występujące jako pełnomocnicy przed organem I instancji, tj. M. D. i K. K., reprezentowały go w postępowaniu odwoławczym – w terminie 7 dni, wyjaśniając jednocześnie, że pełnomocnictwo udzielone przed organem I instancji nie obejmuje swym zakresem postępowania odwoławczego, że jeśli wolą strony jest działanie przez pełnomocnika, to winna ona przedłożyć stosowne pełnomocnictwo oraz że w razie braku odpowiedzi organ uzna, iż strona chce działać bez pełnomocnika; • mimo upływu zakreślonego terminu pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym nie zostało przedłożone; • decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 października 2010r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, doręczona została A. L. w trybie art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 19.11.2010r.; • w dniu 30.03.2011r. K. K., powołując się na udzielone mu przez stronę pełnomocnictwo, wniósł o doręczenie decyzji organu odwoławczego, w odpowiedzi na co organ ten poinformował K. K. o braku podstaw do spełnienia powyższego żądania z wyjaśnieniem, iż znajdujące się w aktach pełnomocnictwa nie obejmują reprezentowania strony w postępowaniu przed organem odwoławczym; • dnia 12.05.2011r. K. K., przedkładając udzielone mu przez stronę pełnomocnictwo obejmujące umocowanie do podejmowania wszelkich czynności przed organami wszystkich instancji w postępowaniu dotyczącym prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych za 2007r., wniósł o doręczenie mu decyzji wydanej w sprawie niniejszej przez organ odwoławczy, w odpowiedzi na co przesłano mu uwierzytelnioną kserokopię żądanej decyzji, doręczoną zgodnie z art.150 Ordynacji podatkowej w dniu 7.06.2011r.; • na ponowny wniosek o doręczenie decyzji, o której mowa wyżej, złożony przez K. K. w dniu 2.09.2011r., jej kserokopia została mu doręczona w dniu 26.10.2011r.; • dnia 25.11.2011r. skarżący A. L., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego K. K., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 października 2010r., o której mowa wyżej. W przedstawionym stanie sprawy sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja doręczona została skarżącemu w dniu 19.11.2010r., zatem skarga, wniesiona w dniu 25.11.2011r., została wniesiona po upływie terminu, o którym mowa w art.53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.". Wyraził przy tym pogląd, iż organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w postępowaniu odwoławczym A. L. występował osobiście, a tym samym prawidłowo, zgodnie z art.145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm./, zwanej dalej "O.p.", doręczył mu wydaną przez siebie decyzję, bowiem złożone w postępowaniu kontrolnym przed organem I instancji pełnomocnictwo jednoznacznie wskazuje na upoważnienie pełnomocników do występowania w imieniu strony jedynie na tym etapie postępowania, na co wskazuje zawarte w pełnomocnictwie sformułowanie "w toczącym się postępowaniu kontrolnym", zaś w postępowaniu przed organem odwoławczym pełnomocnictwo nie zostało złożone. Wobec powyższego, na podstawie powołanych wyżej przepisów i art.58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd I instancji odrzucił skargę, zaś na podstawie art.232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwrócił skarżącemu uiszczony wpis od skargi. A. L., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł na powyższe postanowienie skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania: a/ art.54 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.145 § 1 O.p. przez przyjęcie, że zaszły podstawy do odrzucenia skargi, gdyż "w postępowaniu przez organem II instancji nie występował pełnomocnik, podczas gdy skarga kasacyjna została złożona w ustawowym terminie od otrzymania decyzji przez pełnomocnika skarżącego:’ b/ art.281a w związku z art.135, 136, 137 w związku z art.145 § 2 O.p. przez przyjęcie, że pełnomocnik posiadał umocowanie wyłącznie przed organem I instancji, podczas gdy: - z treści pełnomocnictwa nie wynikało ograniczenie dotyczące jedynie I instancji postępowania podatkowego, - zachowanie pełnomocnika oraz strony na całym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego jednoznacznie wskazywało, iż zamiarem strony jest działanie przez pełnomocnika na całym etapie postępowania przed organami wszystkich instancji, - treść pełnomocnictwa jednoznacznie wskazywała szeroki jego zakres, obejmujący wszystkie instancje postępowania. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że nie można zgodzić się z poglądem sądu I instancji, iż udzielone przez stronę pełnomocnictwo nie obejmowało umocowania dla postępowania odwoławczego. Podniósł, iż w pełnomocnictwie wskazano, że obejmuje ono zarówno postępowanie kontrolne z art.281a O.p., jak i postępowanie podatkowe w rozumieniu art.135-137 O.p., wskazano w nim także sygnaturę sprawy - postępowania kontrolnego, bowiem na tym etapie sprawy nie było jeszcze wszczęte postępowanie podatkowe, jednakże "intencją mocodawcy było ustanowienie pełnomocnika na każdym etapie postępowania, dlatego też zastrzegł wprost, że pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie podatkowe w rozumieniu art.135-137 O.p." Wyraził pogląd, że pełnomocnictwo może obejmować czynności przyszłe, postępowanie przed wszystkimi organami, zaś w przedmiotowym pełnomocnictwie brak było ograniczenia zakresu pełnomocnictwa, w tym zastrzeżenia, że obejmuje ono jedynie postępowanie przed organem I instancji. Konstatacja zatem sądu I instancji, że zakres pełnomocnictwa nie obejmował reprezentowania strony w postępowaniu przed organem II instancji nie wynika ani z treści pełnomocnictwa, ani z przepisów prawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jeżeli organ I instancji uznał, że zakres pełnomocnictwa obejmuje postępowanie podatkowe przed organem I instancji, to nie ma uzasadnienia dla twierdzenia, że pełnomocnictwo to nie obejmuje równie umocowania do działania przed organem II instancji. Podpisanie odwołania przez samego podatnika również nie oznaczało cofnięcia pełnomocnictwa. Dalej autor skargi kasacyjnej zauważył, że w sprawie niniejszej "organ I instancji po zakończeniu postępowania kontrolnego i wszczęciu postępowania podatkowego, w dalszym ciągu doręczał wszelką korespondencję pełnomocnikowi, który aktywnie brał udział w postępowaniu", nie występował więc problem rozgraniczenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W jego ocenie, "w niniejszej sprawie strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego. W postępowaniu podatkowym od razu występował pełnomocnik /.../. A skoro tak, to pełnomocnik działając w zaufaniu do organów podatkowych, nie miał powodu wątpić, iż jego pełnomocnictwo nie obejmuje nie tyleż postępowania przed organem II instancji, co w ogóle postępowania podatkowego". Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdził, że jeżeli organ miał wątpliwości co do treści pełnomocnictwa, to powinien je wyjaśnić z udziałem strony i pełnomocnika. Organ pominął jednak pełnomocnika nie tylko w postępowaniu odwoławczym, ale także w zakresie uchybień formalnych dotyczących zakresu pełnomocnictwa. Jedynie bowiem stronę wezwał do udzielenia pisemnych wyjaśnień w tym przedmiocie /jednak wezwanie to nie zostało przez stronę odebrane/, zaś nie wezwał do wyjaśnień samego pełnomocnika. Zatem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, treść i zakres oraz charakter udzielonego pełnomocnictwa, a także stan faktyczny były inne, niż przytoczone w orzeczeniu sądu I instancji. Na zakończenie, odwołując się do treści art.136, art.137 § 3 i art.145 § 1 O.p., autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, nie ma prawnej możliwości skutecznego doręczenia decyzji stronie, bowiem art.145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy tym, jak wynika z art.176 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej winno być zawarte, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, zaś - stosownie do art.174 p.p.s.a. - podstawami, na których skarga kasacyjna może być oparta, są: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego winien być uzasadniony przez wskazanie, w kontekście przedstawionego przez sąd rozumienia danego przepisu, dlaczego taka jego wykładnia jest wadliwa i jaka jest jego prawidłowa interpretacja, a uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego należy wykazać, że ustalony w sprawie /przyjęty przez sąd/ stan sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej, jeżeli sąd bezzasadnie uznał, że dany przepis nie miał zastosowania lub - jeżeli zarzut dotyczy zastosowania przepisu – że stan faktyczny przyjęty przez sąd nie wyczerpuje hipotezy normy prawnej. Gdy zaś podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania należy w uzasadnieniu wyjaśnić, jaki konkretnie przepis i w jaki dokładnie sposób został przez sąd naruszony oraz wykazać, iż uchybienie to mogło mieć taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby go nie popełniono, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Należy mieć przy tym na względzie, że rozpoznając sprawę ze skargi na decyzję administracyjną, w tym podatkową, sąd administracyjny działa na podstawie przepisów p.p.s.a. /por.: art.1 i art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a./. Nieważności postępowania przed sądem I instancji z urzędu nie stwierdzono. Jeśli zaś chodzi o treść skargi kasacyjnej, to stwierdzić należy, że jej zarzuty nie mogą być uznane za uzasadnione. Jak wskazano wyżej, zaskarżonym postanowieniem sąd I instancji odrzucił skargę wobec ustalenia, iż wniesiona ona została po upływie terminu do jej wniesienia. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowił, wskazany wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, art.58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd odrzuca skargę wniesioną po upływie do jej wniesienia, dodatkowa zaś zauważyć należy, iż termin do wniesienia skargi określa art.53 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Zastosowania przez sąd I instancji art.58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. /w związku z art.53 § 1 p.p.s.a./, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował. W takiej sytuacji, nawet gdyby okazało się, że sąd I instancji błędnie ocenił zgodność z prawem czynności organu II instancji związanych z doręczeniem zaskarżonej decyzji /sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., będących przepisami postępowania, nie stosował/, brak byłoby wynikającej ze skargi kasacyjnej podstawy do jej uwzględnienia /por.: art.183 § 1 p.p.s.a./. W związku z powyższym jedynie dla porządku podnieść należy, iż wskazany w skardze kasacyjnej, jako naruszony przez sąd I instancji, art.54 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie istnieje w porządku prawnym. Art.54 p.p.s.a. składa się wprawdzie z trzech jednostek redakcyjnych /paragrafów/, jednak w żadnej z nich nie występuje dalszy podział /w szczególności - na punkty/. Paragraf 1 powołanego artykułu stanowi przy tym, iż skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi, zatem treść jego normatywnej regulacji nie ma związku z motywami zarzutów skargi kasacyjnej. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art.281a O.p. w związku z art.135, art.136 i art.137 O.p. i w związku z art.145 § 2 O.p., to - pomijając tu nawet, że zarówno art.281a, jak i art.137 O.p. ma kilka jednostek redakcyjnych, a autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, które z nich miał naruszyć sąd I instancji, a także to, że – jak wyjaśniono już wyżej – sąd I instancji przepisów tych nie stosował, a jedynie ocenił zastosowanie przez organ II instancji art.145 § 1 O.p. oraz niezastosowanie przez ten organ art.145 § 2 O.p. - należy zauważyć, iż z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby w sprawie kwestionowana była zdolność prawna lub zdolność do czynności prawnych strony /art.135 O.p./, uprawnienie strony do działania w toku postępowania podatkowego przez pełnomocnika /art.136 O.p./ lub sam w sobie fakt udzielenia przez stronę pełnomocnictwa. W związku z poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnić nadto należy, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, że w świetle art.13 ust.1-5, art.26 ust.1 i art.31 ust.1 i ust.2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm./ nie może budzić wątpliwości, iż postępowanie kontrolne, o którym mowa w dokumentach pełnomocnictw z dnia 20.04.2010r., wszczęte postanowieniem z dnia 14.11.2008r., było równoważne prowadzonemu przez organ I instancji postępowaniu podatkowemu w rozumieniu przepisów O.p., a kontrola podatkowa prowadzona była przez organ kontroli skarbowej w ramach tego postępowania kontrolnego. Biorąc powyższe pod uwagę, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.