I SA/Łd 629/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. S. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...], ustalającą J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.747 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zm. W.G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z 31 sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.483 zł z tytułu nabycia praw do spadku po W.G. Spadek ten po ½ części nabyły żona A.G. i córka J.S., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. akt [...]. Ustalając ww. zobowiązanie organ podatkowy przyjął oświadczenie podatniczki, że nabyte w drodze spadkobrania przedsiębiorstwo działające pod nazwą A., będzie prowadzić w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W konsekwencji organ podatkowy wyłączył z podstawy opodatkowania wartość ½ części przedsiębiorstwa (tj. 303.761 zł), tj. zastosował zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej "u.p.s.d."). Następnie, decyzją z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził wygaśniecie ww. decyzji z 31 sierpnia 2006 r. z powodu niedopełnienia warunków zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Motywem tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatniczka umową darowizny z 15 lutego 2007 r. nr [...] przekazała udział nabyty w ww. przedsiębiorstwie swojej matce, A.G. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z 1 lutego 2012 r. nr [...] uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Natomiast wymienioną na wstępie decyzją z [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił J.S. zobowiązanie podatkowe w wysokości 29.747 zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ podatkowy do podstawy opodatkowania włączył wartość udziału we wspomnianym wyżej przedsiębiorstwie. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie: – art. 121 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez działanie organów podatkowych w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz niezastosowanie zasady trwałości decyzji ostatecznej w toku postępowania podatkowego wyrażające się w wydaniu decyzji dotyczącej tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, podczas gdy w obrocie prawnym nadal pozostawała w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...]r. ustalająca wysokość podatku, a także poprzez odniesienie się do nieprawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie wniosku podatniczki o zawieszenie postępowania prowadzonego w sprawie do czasu rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., – art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn nie uległo przedawnieniu, – art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, co skutkowało uznaniem, że podatniczka utraciła prawo do ulgi w podatku od spadków i darowizn, – art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., poprzez zastosowanie błędnej jego wykładni. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że kwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane przedwcześnie. Toczy się bowiem nadal postępowanie podatkowe w sprawie wygaszenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. W tej sytuacji – zdaniem organu odwoławczego – postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku może być prowadzone ponownie dopiero po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącego wygaśnięcia ww. decyzji z [...]r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.S., który wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w części, tj. w zakresie orzeczenia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: a) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po W.G., prowadzone wobec skarżącej, stało się bezprzedmiotowe wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] r. decyzji uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., a także w sytuacji braku wypełnienia przesłanek pozwalających na wydanie decyzji kasacyjnej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; b) art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewypełnienie przez organ odwoławczy zobowiązania do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki, c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niewydaniu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] oraz umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy w obrocie prawnym istnieje prawomocna decyzja dotycząca tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 sierpnia 2006 r., a dalsze prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji w tej sprawie jest bezprzedmiotowe, d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 69 § 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażające się w niewydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] oraz umarzającej postępowanie w sprawie, podczas gdy prawo do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie, tj. decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po W.G., uległo przedawnieniu. W motywach skargi pełnomocnik strony podniósł m.in., że decyzje wydawane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, mają podstawę tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, skoro w chwili wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z [...], w obrocie prawnym istniała prawomocna decyzja dotycząca tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. istniała podstawa do umarzenia postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Rozwijając zarzut naruszenia art. 69 Ordynacji podatkowej pełnomocnik przyjął, że skoro organ podatkowy został powiadomiony przez notariusza o zawarciu umowy darowizny, w terminie 7 dni, zgodnie z art. 18 pkt 1 ust. 4 u.p.s.d., tj. przed upływem 2 miesięcy od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej (przekazanie części przedsiębiorstwa A.G.), trzyletni termin przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej upłynął [...] r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł dodatkowo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. została wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na jej wygaszenie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadnie zarzuca strona skarżąca, że w tej sprawie nie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, gdyż za przeprowadzenie dowodu nie można uznać rozstrzygnięcia sprawy wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Powyższe oznacza, że stosując wskazany przepis organ dopuścił się jego naruszenia. Ponieważ postępowanie dotyczące wygaszenia decyzji uwzględniającej ulgę nadal się toczyło i nie zostało ostatecznie zakończone na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ([...]) - nie zachodziła również bezprzedmiotowość postępowania oraz podstawa do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaistniały w sprawie chwilowy brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy nie miał bowiem charakteru definitywnego i ostatecznego. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z powodu niewydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz umarzającej postępowanie w sprawie. Wymiar podatku dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] nr [...], stanowił konsekwencję stwierdzenia wygaśnięcia wcześniejszej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ ten ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Decyzja wygaszająca wydana w dniu 28 września 2011 r. (nr [...]), została oparta na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z powodu niedopełnienia przez stronę warunków uprawniających do skorzystania z ulg. W przypadku utraty warunków do zwolnienia, organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić wygaśnięcie decyzji o zwolnieniu na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a następnie wymierzyć podatek z pominięciem ulgi. Tymczasem w wyniku postępowania odwoławczego, decyzja wygaszająca wydana wobec skarżącej, została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. nr [...] i sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tej sytuacji w chwili rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie i dokonującej wyższego wymiaru podatku, odżyła decyzja z dnia [...] r. uwzględniająca ulgę, przez co upadła podstawa do dokonywania ponownego wymiaru podatku. W ocenie Sądu brak rozstrzygnięcia w sprawie wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia 31 sierpnia 2006 r., stanowi podstawę do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Treścią "zagadnienia wstępnego" jest wypowiedź innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2010 r., III SA/Po 501/10, LEX nr 757248). Zdaniem Sądu decyzja wygaszająca oparta na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, mieści się w pojęciu "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy organ dokonał wymiaru podatku z uwzględnieniem ulgi, a podatnik nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi, brak decyzji wygaszającej stanowi przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie ponownego wymiaru w wyższej wysokości. Między decyzją wygaszającą a ponowną decyzją wymiarową istnieje zatem oczywista zależność. W niniejszej sprawie w dniu [...], kiedy została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w obrocie prawnym istniała decyzja wygaszająca tego organu z dnia [...] r., co dawało podstawę do dokonania ponownego wymiaru. Do decyzji wygaszającej nie można bowiem zastosować art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wygaszająca nie nakłada bowiem na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W omawianym przypadku podstawa do dokonania ponownego wymiaru z pominięciem ulgi odpadła dopiero w dniu 1 lutego 2012 r., kiedy mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ ten uchylił decyzję wygaszającą pierwszej instancji. W tych okolicznościach organ odwoławczy powinien był zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonującej ponownego wymiaru, wymagało wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r., uwzględniającej ulgę. Podstawa do zawieszenia postępowania zaistniała zatem dopiero przed organem odwoławczym, kiedy okazało się, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego rozpatrzenia innej sprawy i wydania decyzji przez inny organ, chociaż zdaniem Sądu przez "inny organ", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej można rozumieć również ten sam organ, ale orzekający w innej sprawie. Odnośnie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przypadku utraty prawa do ulgi, należy wskazać na art. 69 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami w razie niedopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej, prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. (§ 1). Termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 3 lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej, a jeżeli podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu - termin do wydania decyzji, o której mowa w § 1, wynosi 5 lat. (§ 2). Jeżeli zatem podatnik nie zgłosił utraty prawa do ulgi na co najmniej 2 miesiące przed upływem terminu 3-letniego, organ podatkowy ma 5 lat na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Wprowadzenie obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o utracie prawa do ulgi miało na celu wyeliminowanie takich sytuacji, kiedy podatnik zgłaszał utratę prawa do ulgi ostatniego dnia terminu 3-letniego. Wówczas organ podatkowy nie miał już możliwości wydania decyzji ustalającej podatek. Gdy podatnik nie zgłosi utraty prawa do ulgi lub zrobi to w okresie krótszym niż 2 miesiące przed upływem terminu 3-letniego, organ podatkowy ma 5 lat na wydanie decyzji ustalającej. I tak właśnie było w omawianym przypadku. Organ ustalił bowiem, że przed upływem 5 lat od nabycia w drodze spadkobrania udziału w A., podatniczka darowała swój udział matce na podstawie umowy darowizny z 15 lutego 2007 r. nr rep A nr [...], co spowodowało utratę prawa do ulgi. Ponieważ skarżąca nie zgłosiła utraty prawa do ulgi, organ podatkowy zachował 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej, licząc od końca 2007 r. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że organ miał prawo do wydania takiej decyzji w terminie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi podatkowej (tj. do 31 grudnia 2010 r.), gdyż o zawarciu umowy darowizny został powiadomiony przez notariusza. Po pierwsze dla zachowania tego terminu przepis art. 69 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby o utracie prawa do ulgi organ został powiadomiony przez podatnika. Po drugie zawarcie umowy darowizny nie oznacza w każdym przypadku utraty prawa do ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., dlatego nie może być utożsamiane z powiadomieniem o utracie prawa do ulgi. Zauważyć należy również, że organ nie ma obowiązku szczegółowego analizowania wszystkich umów darowizn, o których jest powiadamiany, pod kątem utraty lub zachowania ulg podatkowych. W tej sytuacji Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że prawo do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 69 § 2 i art. 187 Ordynacji podatkowej z powodu niewydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] oraz umarzającej postępowanie w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustali czy postępowanie w sprawie wygaszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] r. zostało już zakończone, a następnie podejmie stosowne działania mając na względzie ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.