IV SA/Wa 225/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Dąbrowska (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Wójcik, Protokolant sekr. sąd. Izabela Urbaniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. - zaskarżonym skargą przez R. Sp. z o. o. z siedzibą w D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - utrzymało w mocy postanowienie Marszałka Województwa z [...] grudnia 2008r. o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wpłaty w wysokości 358 299, 44 zł z 27 grudnia 2006r., dokonanej przez wymienioną skarżącą tytułem opłat za korzystanie ze środowiska od I kwartału 2003 r. do II półrocza 2006r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, iż godnie z art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Stosownie do art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie zaś z § 4 powołanego przepisu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W związku z wniesieniem w dniu 27 grudnia 2006 r. przez Z. Sp. z o.o. w D., na konto [...] Urzędu Wojewódzkiego wpłaty w wysokości 358.299,44 zł, ze wskazaniem: "opł. środowiskowe 2003 - i pół. 2006 kwota główna", Marszałek Województwa [...], działając w trybie powołanych wyżej przepisów postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. orzekł o zaliczeniu ww. kwoty na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Zdaniem Kolegium wydane postanowienie odpowiada przepisom powołanym na wstępie uzasadnienia. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów zażalenia Kolegium wskazało, że w niniejszym postępowaniu przedmiotu oceny nie może stanowić zasadność naliczenia Spółce opłat za korzystanie ze środowiska. Trzeba mieć na uwadze, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 1823/07, publ. LEX nr 575404 oraz z dnia 5 kwietnia 2000 roku, sygn. akt: I SA/Lu 1772/98, publ. Temida (CD), Sopot 2003). Odnosząc się zaś do kwestii naruszenia art. 68 zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, w którym stwierdzono, iż: "przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Organ zatem stwierdził, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane (publ. Lex nr 185209). Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 284 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Natomiast stosownie do art. 286 ust. 1 ustawy podmiot korzystający ze środowiska w terminie, o którym mowa w art. 285 ust. 2 i 4, przedkłada marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. Tym samym należało znać, iż w związku z art. 288 powołanej ustawy w przypadku opłat środowiskowych nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz art. 68 § 2 tejże ustawy. Zgodnie bowiem z art. 288 ust. 1 ustawy prawo ochrony środowiska, jeżeli podmiot korzystający ze środowiska nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, wykazu, o którym mowa w art. 286 ust. 2 - marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska. Zgodnie zaś z art. 288 ust. 2, jeżeli podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierza, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu. W niniejszej sprawie znajduje więc zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponadto odnosząc się do kwestii wydania zaskarżonego postanowienia po upływie 2 lat od dnia dokonanej wpłaty organ podkreślił, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym, zaś zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Jedynie na marginesie zauważono, że jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie), a to ze względu na jego jedynie techniczno - informacyjne znaczenie. Dla ewentualnego przedawnienia zobowiązania istotna jest natomiast data, w której nastąpiła zapłata. R. Sp. z o.o. w skardze wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. i poprzedzającego je postanowienia Marszałka Województwa [...], jako niezgodnych z prawem. Skarżąca uważa, iż przedmiotowego zaliczenia dokonano niezgodnych z prawem. Skarżąca uważa, iż przedmiotowego zaliczenia dokonano wbrew wyraźnej dyspozycji przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niebudzącym wątpliwości wskazaniem przez dłużnika na poczet jakich należności dokonał tej wpłaty .Z treści art.62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż organ podatkowy nie dysponuje uprawnieniem do innego zaliczenia dokonanej wpłaty, aniżeli wynika to z dyspozycji podmiotu, który tej wpłaty dokonał. Pomijając tę okoliczność organ odwoławczy skupia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na okolicznościach natury drugorzędnej, prowadząc polemikę z wyimaginowanymi i wysuniętymi na plan pierwszy argumentami skarżącej. Gdyby w istocie rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia miało jedynie charakter formalny i uwalniało organ podatkowy od konieczności uwzględnienia woli dłużnika - ustawodawca nie wyposażyłby wpłacającego w prawo zaskarżenia tego rozstrzygnięcia. Istotą zaskarżenia było więc zaliczenie dokonane wbrew rozporządzeniu spółki w celu uniknięcia konsekwencji wynikających z uchybień organu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze - w odpowiedzi na skargę - wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Pełnomocnik skarżącej - na rozprawie, która odbyła się 19 czerwca 2012r. - podkreślił, iż w poleceniu przelewu z 27 grudnia 2006r. zostało wskazane na poczet jakiego zobowiązania należy tę wpłatę zaliczyć, tj. na opłaty środowiskowe od 2003 - do 2005r. i pierwsze półrocze 2006r. Dalej podniósł, iż również skarżąca w piśmie z 6 lutego 2007r. sprecyzowała na jakie zobowiązanie wpłatę należy zarachować. Sposób zaliczenia dokonanej wpłaty jakiego dokonał Marszałek był korzystny z punktu widzenia organu, jako że organ dokonał rozliczenia dodatkowej wpłaty również na inne należności, w tym odsetki niewskazane w dowodzie zapłaty (w przelewie). Wówczas bowiem gdy dokonywano wpłaty, odsetki były kwestionowane, gdyż wynikały one z nowo naliczonej opłaty środowiskowej za 2006r. (opartej na decyzji podjętej w wyniku wznowienia postępowania). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej w skrócie: P.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienia w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związany - stosownie do art. 134 P.p.s.a. - zarzutami i wnioskami skargi, uwzględnił skargę. W konsekwencji uznał, iż zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] grudnia 2011r, narusza prawo w stopniu kwalifikującym je do wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie do opłat wnoszonych z tytułu wprowadzania zanieczyszczeń do powietrza (co wynika z art. 281 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska - Dz. U. z 2008 r., Nr 25, poz. 150, ze zm.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności następuje zatem z mocy samego prawa już w dniu dokonanej wpłaty - co wynika z użycia przez ustawodawcę w cytowanym art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "zalicza się", chyba że zobowiązany wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazanie to musi jednak nastąpić najpóźniej w dniu wpłaty. Brak takiego wskazania skutkuje zaliczeniem wpłaty na poczet najwcześniejszego zobowiązania. Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma więc charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca dokonując wpłaty w dniu 27 grudnia 2006r. wskazała, iż wpłacana należność w kwocie 358 299, 44 zł jest opłatą środowiskową "2003 - i pół. 2006 - kwota główna". Organ dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zobowiązania według pierwszej z zasad wynikających z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dokonaną wpłatę zaliczył na poczet należności, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Postanowienie to utrzymał w mocy organ drugiej instancji. Niemniej w zaskarżonym postanowieniu zabrakło uzasadnienia, które tłumaczyłoby dlaczego powyższego wskazania skarżącej nie potraktowano jako wskazania odpowiadające drugiej z zasad wynikających z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie zasadzie zaliczenia wpłaconej należności na poczet zobowiązania wskazanego przez wpłacającą stronę. Wskazano natomiast na szereg innych okoliczności, które - słusznie nazwała skarżąca - drugorzędnymi. Z powyższego zatem wynika, iż przed organem odwoławczym nie doszło do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, co wiąże się z naruszeniem art. 15 w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 11 w zw. z art. 125 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., w rezultacie i art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy jedynie cytuje art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast z jego treści nie wynika aby w ogóle rozważał kwestię, z punktu widzenia skarżącej najistotniejszą, mianowicie niezaliczenia na poczet wskazanej przez nią należności wpłaty dokonanej w dniu 27 grudnia 2006r. Dlatego obowiązkiem organu - przy ponownym rozpoznawaniu sprawy - będzie wykazanie przesłanek zaliczenia na poczet jednej z dwóch zasad wynikających z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ww wpłaty dokonanej przez skarżącą w 2006r., mając na względzie treść powyższych rozważań. Strona ma bowiem prawo oczekiwać od organu przekonania co do podjętego rozstrzygnięcia (art. 11 K.p.a.), a miejscem na realizację tego obowiązku jest uzasadnienie rozstrzygnięcia, które winno zostać sporządzone zgodnie z wymogami art. 107 § 3 w zw. z art. 144 K.p.a. W tym stanie rzeczy - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 c oraz art. 152 P.p.s.a. - orzeczono jak sentencji wyroku.