I SA/Bk 133/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], określił T. D. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz ML 350 rok produkcji 2007 na kwotę [...] zł. W złożonym odwołaniu, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, w szczególności art.122 w zw. z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p."), poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego; art. 120 i art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przerzucanie obowiązku wykazania okoliczności, z których organ wywodzi skutki prawne na stronę, a także art. 180 i art. 190 o.p. poprzez podejmowanie działań bez niezbędnych podstaw prawnych i brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że wyprodukowany przez producenta samochód jako osobowy, należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na jego przeróbki w kierunku samochodu ciężarowego i zarejestrowania go jako auto ciężarowe. Podkreślono, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na ciężarowy charakter spornego samochodu: karta informacyjna pojazdu, rachunek za zakup pojazdu z dnia [...].11.2008 r. oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu. Zdaniem strony odwołującej się, obowiązkiem organu było wyjaśnić, czy i kiedy Skarżący dokonywał zmian konstrukcyjnych pojazdu mającego wpływ na przeznaczenie pojazdu, skoro wszystkie dowody wskazują, że po wyprodukowaniu, sporny samochód był uznawany w dokumentach jako pojazd ciężarowy. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, wskazując na obowiązujące w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.a.") rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. z 2007 r., Nr 243, poz. 1784 ze zm.), z którego wynika, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz.Urz UE L 301 z 31.10.2006 r. str. 1), a także obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) zawierającym wyjaśniania do Taryfy Celnej, wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż nabyty przez Skarżącego pojazd marki Mercedes Benz ML 350, podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W aktach sprawy znajduje się szereg dokumentów potwierdzających, iż sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w konsekwencji podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym: – pismo z [...] września 2011 r., przekazane przez firmę Mercedes - Benz [...] Sp. z o.o. w W., z którego wynika, iż pojazd marki Mercedes - Benz model ML 350 4 MATIC o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie z rynku amerykańskiego jako pojazd osobowy kategorii M1; – zapis na rachunku fakturze VAT seria [...] z dnia [...].10.2008 r. stwierdzający, że sprzedający: U. [...] sprzedał (towar) samochód osobowy MERCEDES ML 350, 2007 r. za kwotę [...] (Lt). kupującemu Z. [...]: – zapis w dokumencie "ostateczny wymiar podatku" wystawionym przez Główny Urząd Ceł w B. w dniu [...].07.2008 r. w opisie towaru wyszczególniono "(...) 01 nierozpakow. sam. osobowy, rok produkcji 2007, samochód powypadkowy, dowód własności, napęd: benzyna pojemność powyżej 3000 ccm, typ: Mercedes Benz ML 350, nr seryjny [...]:; – oględziny samochodu przez funkcjonariusza l Urzędu Celnego w W. oraz przesłuchania świadka (właściciela przedmiotowego pojazdu) i strony dotyczące klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe). Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia zasad przeprowadzenia postępowania podatkowego, organ uznał je za bezzasadne. W sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który następnie został poddany swobodnej ocenie organów. Analiza tychże dowodów pozwoliła na ustalenie, iż nabyty pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu przyporządkowujące go do kodu CN 8703 ustalone w trakcie przeprowadzonych oględzin to: stałe punkty kotwiące dla zamontowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa z tyłu, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach i z tyłu - 5szt, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, wzór na obiciach foteli z przodu taki sam jak tapicerka w drzwiach bocznych z tyłu, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3). Organ podkreślił, że dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć żadnego znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r., nr 108 , poz. 908 ze zm.) a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych, karta informacyjna pojazdu, polski dowód rejestracyjny. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Dlatego też, określenie w powyższych dokumentach spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego, nie mogło mieć wpływu na jego klasyfikację na potrzeby podatku akcyzowego. Na powyższą decyzję, strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: – art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy, nie wyjaśnienie wszelkich zarzutów odwołania oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów Skarżącego, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego sprawy oraz niezastosowanie uprawnionych domniemań faktycznych, nie przeprowadzenie pełnej i rzeczywistej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego i w konsekwencji nie dostrzeżenie przypadków naruszenia prawa przez organ, – art.122 w zw. art. 187 § 1, o.p. poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego, oraz art. 120 i art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przerzucanie obowiązku wykazania okoliczności, z których organ wywodzi skutki prawne na stronę, – art. 180 i art. 190 o.p. poprzez podejmowanie działań bez niezbędnych podstaw prawnych oraz brak wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi, Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił się od dogłębnego skontrolowania decyzji organu l instancji pomijając, że organ ten nie zebrał w sprawie materiału dowodowego koniecznego do poczynienia niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, czym naruszył treść art. 180 § 1 o.p. Ponadto wbrew wymogom z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dokonał jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Podkreślił, że kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy samochód Mercedes Benz w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że wyprodukowany przez producenta samochód jako osobowy, należy traktować w ramach podatku akcyzowego zawsze jako osobowy bez względu na jego przeróbki w kierunku samochodu ciężarowego i zarejestrowania go jako auto ciężarowe. Podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na ciężarowy charakter spornego samochodu: karta informacyjna pojazdu, rachunek za zakup pojazdu z dnia [...].11.2008 r., oraz zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu. W ocenie strony skarżącej, organ zobowiązany był również wyjaśnić, czy i kiedy Skarżący dokonywał zmian konstrukcyjnych pojazdu mających wpływ na przeznaczenie pojazdu, skoro istnieją dowody wskazujące, że po wyprodukowaniu samochód był uznawany w dokumentach jako ciężarowy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego czy samochód Mercedes Benz ML 350, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał skarżący, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 u.p.a., odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianego przepisu wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przewidzianego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 i zawiera sformułowanie podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. W wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 1995 r., Nr 88, poz. 349) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. Nr 243, poz.1784) zarządzono w § 1 ust. 1, że Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1) i w ust.2, że na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej należy zauważyć, że w sekcji XVII w dziale 87 przy kodzie CN 8703 widnieje opis "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, ze samochód marki Mercedes Benz ML 350 o nr VIN [...] należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika, z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, w świetle zgromadzonych dowodów, o tym, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: zamknięta przestrzeń wewnętrzna kabiny przeznaczona dla kierowcy i pasażerów, stałe punkty kotwiczące, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, czy też wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (dywaniki, wentylacja, oświetlenie czy też popielniczki). Owszem, w wyniku oględzin pojazdu ujawniono, że pojazd jest wyposażony w stałą przegrodę, oddzielającą fotel kierowcy i pasażera od tylnej części pojazdu, zaś z tylnej kanapy zostały wymontowane stałe siedzenia dla pasażerów, tym niemniej z tyłu pojazdu pozostały nie tylko punkty kotwiczne siedzeń, ale także pasy bezpieczeństwa oraz wykończenie wnętrza, przewidziane dla typowych pojazdów osobowych. Zaznaczyć także należy, co nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, iż z pisma z dnia [...] września 2011 r., firmy Mercedes - Benz [...] Sp. z o.o. w W., wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany na zamówienie z rynku amerykańskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, zaś na fakturze VAT seria [...] z dnia [...].10.2008 r. widnieje zapis, iż przedmiotem sprzedaży był samochód osobowy MERCEDES ML 350. Odnosząc się do zarzutów skargi, należało uznać je za bezpodstawne. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mogły zostać naruszone przepisy k.p.a, albowiem do postępowań podatkowych, również w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, stosuje się przepisy o.p., a nie k.pa. Wydaje się, że powyższy fakt dostrzega także skarżący, gdyż w skardze zarzuca także naruszenie poszczególnych przepisów o.p. W szczególności za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 o.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 o.p. Ocena ta jest logiczna i oparta na obowiązujących przepisach. W związku z tym, zgodzić należy się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Jednocześnie organ był uprawniony do dopuszczanie jako dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a zatem mógł wykorzystać zarówno dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania, przesłuchać świadka jak i dokonać oględzin pojazdu. Analiza akt sprawy, jak też uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie potwierdzają zarzutu, jakoby to organ przerzucił na stronę obowiązek wykazania okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym ustaleń dotyczących charakteru i przeznaczenia nabytego pojazdu. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że pojazd wyprodukowany jako osobowy należy zawsze traktować jako osobowy, dla celów podatku akcyzowego, bez względu na jego przeróbki w kierunku pojazdu ciężarowego. To obiektywne cechy pojazdu, takie jak stałe punkty kotwiczące dla zamontowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa, boczne szyby czy też wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pasażerską, przesądziły do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703, zaś informacja dotycząca wyprodukowania spornego pojazdu jako samochodu osobowego, stanowiła jedynie dodatkową argumentację na potwierdzenie przyjętej oceny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód Mercedes Benz ML 350 był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazać należy, iż dokumenty, na które powołuje się skarżący w skardze, tj. karta informacyjna pojazdu, dowód rejestracyjny czy też zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do bliżej nie sprecyzowanego zarzutu skargi, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), należało uznać go za niezasadny. Skarżący był informowany o przeprowadzanych w sprawie czynnościach procesowych, został wyznaczony mu termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego to uprawnienia Skarżący nie skorzystał. Jednocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 o.p. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270.) - skargę oddalił.