I GSK 1531/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 sierpnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Gd 507/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg akt I GSK 1531/12 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi: 1.1. Wyrokiem z 14 sierpnia 2012r. w sprawie I SA/Gd 507/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. W. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] marca 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW X 70, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w G., na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW X 70, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 34.580 zł. Organ podał, że przedmiotowy pojazd skarżący nabył [...] lipca 2009r. na terenie Niemiec za kwotę 44.500 Euro. Zgodnie z zaświadczeniem z [...] lipca 2009r. o badaniu technicznym pojazdu, spełniał on wymagania techniczne zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W dniu [...] lipca 2009r. samochód został przez podatnika sprzedany w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spółce D. Sp. z o.o. za 269.000 zł. 1.3. W toku postępowania ustalono, że pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym i w związku z dokonaniem jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju i nie zapłacenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, należało czynność tę opodatkować podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a. Organ podał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej jako samochód osobowy kategorii M1G. Dokonane [...] listopada 2011r. oględziny pojazdu wykazały, iż posiada cechy samochodu osobowego, zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj. posiada 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i jednolitą podsufitkę, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne wraz z tylnymi podnoszonymi drzwiami. Pojazd posiada skórzana tapicerkę, wykładzinę podłogi oraz dywaniki dla pasażerów z tylnego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby, oświetlenie wewnętrzne z przodu i tyłu pojazdu, podłokietnik w tylnej części pojazdu wraz ze schowkiem, w przednich siedzeniach kieszenie dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana metalowa kratka, natomiast za nią znajdują się punkty kotwiące do zamontowania foteli w trzecim rzędzie i pasów bezpieczeństwa, uchwyty i oświetlenie dla pasażerów z trzeciego rzędu siedzeń, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa wyłożona jest jednolitą wykładziną. Wnętrze pojazdu jest luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów tj. skórzana tapicerka, klimatyzacja dwustrefowa, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu, ogrzewaną tylną szybę. 1.4. W treści protokołu oględzin aktualny użytkownik pojazdu zadeklarował, że zakupił auto jako dwuosobowe z kratką oddzielającą przestrzeń ładunkową zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń (kratka nie ma charakteru stałej, przegrody – wynik oględzin), tylne fotele nie były zamontowane, a na miejscu drugiego rzędu siedzeń zamontowano panel wyrównujący podłogę przestrzeni ładunkowej na całej długości. W toku postępowania uzyskano od autoryzowanego dealera samochodów, spółki B. [...], informację, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy i posiada pierwotną europejską homologację pojazdu osobowego, zawierającą szczegółowe informacje o jego stanie technicznym, wyposażeniu standardowym i dodatkowym. Wartość rynkowa pojazdu określona została na 269.100 zł brutto. Z dokumentów wynika rodzaj wyposażenia pojazdu, natomiast znacząca część opisu pojazdu wskazuje na jego osobowy charakter i luksusowe wyposażenie, m.in. podgrzewanie skórzanej, sportowej kierownicy, zestaw sportowy, relingi dachowe, listwy dekoracyjne z drzewa orzechowego, automatyczną klimatyzację ze sterowaniem 4-strefowym, panoramiczny dach szklany, siatkę w bagażniku, welurowe dywaniki na podłogę, zestaw dla palących, ogrzewanie siedzeń tylnych, system DVD, funkcję TV, system prezentujący informację bez zasłaniania widoku, system rozpoznający głos do wprowadzania danych, zmieniarkę płyt CD, profesjonalny system HIFI, indywidualny chrom z wysokim połyskiem, indywidualną ochronę przed słońcem, indywidualne obicie dachu w kolorze antracytu, zestaw ochronny do transportu. 1.5. W efekcie organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym z wieloma ponadstandardowymi elementami wyposażenia, które podkreślają jego zindywidualizowany charakter oraz elementy wyposażenia takie jak: siatka w bagażniku, relingi dachowe oraz zestaw ochronny do transportu, które pozwalają zabezpieczyć przewóz towarów. Indywidualne zamówienia dotyczące wzbogacenia wyposażenia pojazdów dotyczą samochodów przeznaczonych do przewozu pasażerskiego, gdyż mają poza walorami estetycznymi na celu zapewnić wysoki standard podróży, natomiast elementy ochronne służyć mają zabezpieczeniu pasażerów przy przewozie towarów. 1.6. W ocenie organu ewentualne zmiany w pojeździe nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego, bo były one łatwo odwracalne i dlatego organ I instancji prawidłowo ocenił przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, skoro były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu. Organ wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie jest ustalana na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów prawa o ruchu drogowym, które są stosowane dla potrzeb rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, że przepisy podatkowe są autonomiczne względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego, uwzględniający wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sprawa C-313/05. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 144, art. 146, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 194, art. 196, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r ze zm. dalej O.p.) skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego, mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które było przeprowadzane wadliwie bez uwzględnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego jego wyposażenia i przeznaczenia. Zarzucono sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także przez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie, gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz elementów oddzielających powierzchnie, jak również ustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych i klasyfikacji, a także przyjęcie za dowód dokumentów i opinii, nieuwzględniających stanu technicznego pojazdu z momentu przekroczenia granicy. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez jego zastosowanie i stwierdzenie, że skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio przez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie, jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych, a powstanie tego obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu; art. 100 ust. 1 pkt 3b, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.a. przez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW X 70 był samochodem osobowym. Nadto organ nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak też nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego; zarzucił naruszenie Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. UE.L.2007/263/1 dalej Dyrektywa ramowa) oraz art. 1 i art. 7 Konstytucji RP. 2.2. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2012r. skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego w kwestii zastosowania i wykładni przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wraz z załącznikami, Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, regulacji Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej (TWE) w przedmiocie dokonania przez polskie organy administracji klasyfikacji pojazdów wbrew przepisom ww. regulacji na podstawie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 3b, ust. 4, art. 101 ust. 3 i 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 art. 105 pkt 1 u.p.a. a nadto wykładni pozycji 8703 i 8704 zawartej w klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN. Postanowieniem z 14 sierpnia 2012r. Sąd wniosek oddalił uznając, że nie dotyczył on interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, ale zmierzał do tego, aby Trybunał rozstrzygnął niniejszą sprawę, odnosząc się do zarzutów strony takich, jak kwestia ładowności, homologacji, dokumentów rejestracyjnych. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość, co do wykładni bądź ważności wskazywanych przez stronę przepisów prawa wspólnotowego. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Oddalając skargę, Sąd przywołał przepisy u.p.a. regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres podatku akcyzowego w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Wskazał, że art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z regulacji tej wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyjaśnił, że stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm dalej Rozporządzenie nr 2658/87). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia nr 2658/87. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem, o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. 3.2. Przywołując wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Sąd wyjaśnił, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie zasadniczego przeznaczenia, a więc dominującego charakteru. Szczególnie istotne jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je do indywidualnych potrzeb użytkowych, zasadniczo nie zmienia to jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. 3.3. Sąd odnosząc się do taryfikacji pojazdów samochodowych w kontekście podatku akcyzowego od nabycia wenątrzwspólnotowego wskazał na opis dotyczący pozycji 8703 zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją (8703) jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są bardziej przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). 3.4. Sąd podał przy tym, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 u.p.a. dzień wystawienia faktury. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 4 u.p.a. i przyjęły jako moment powstania obowiązku podatkowego [...] lipca 2009r., tj. dzień wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wydania pojazdu. 3.5. Bez znaczenia jest upływ czasu pomiędzy oględzinami (2011r.) a dniem nabycia i sprzedaży (2009r.) przedmiotowego pojazdu, bo z ustalonych okoliczności wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd wyposażony był m.in. w 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdowały się przeszklone panele okienne wraz z tylnymi podnoszonymi drzwiami. Pojazd posiadał skórzana tapicerkę, wykładzinę podłogi oraz dywaniki dla pasażerów z tylnego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby, oświetlenie wewnętrzne z przodu i tyłu pojazdu, podłokietnik w tylnej części pojazdu wraz ze schowkiem. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana została metalowa kratka, nawiewy co jednoznacznie wskazuje, że podstawową funkcją samochodu był przewóz pasażerski. 3.6. Zdaniem Sądu zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda ta może być w każdej chwili zdemontowana przez odkręcenie śrub mocujących. Argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji i opinia specjalisty z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki przerobiony samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Zmiany miały charakter krótkotrwały i nie powodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Jednak dowód rejestracyjny nie może być traktowany jako element jego identyfikacji dla celów podatkowych. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy o ruchu drogowym mają jedynie przy klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe. W ocenie Sądu przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Powyższe ustalenia w pełni potwierdziły oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez organy. 3.7. Konkludując Sąd stwierdził, że skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącego do pozycji CN 8703, jako osobowy, to podlegał on akcyzie tym samym za chybione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów u.p.a. Sąd uznał również za niezasadne pozostałe zarzuty w tym dotyczące konieczności powołania biegłego w celu ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego, wskazując, że podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 104 ust.1 pkt 1 u.p.a. – stanowiła ją kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy pomniejszona o VAT oraz o kwotę akcyzy należną od tego samochodu osobowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych we wskazanym orzeczeniu ETS, opierając się na wartości akcyzy rezydualnej. 3.8. Odpierając zarzut, że organy nie porównały wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu, Sąd wyjaśnił, że wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a przedmiotowy pojazd nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r nr 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w zasady zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, uznając wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji niemieckiej za nieuzasadnione błędy te zostały w całości powielone przez Sąd i miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zbadanie, jaki charakter miał pojazd w Niemczech i w momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani przez Sąd pierwszej instancji; - art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w Niemczech (art. 187 § 1 i 3 O.p.), a ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania przez przyjęcie, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191 O.p.) - naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 O.p. przez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania obowiązku podatkowego pojazd był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i 2 O.p.), a ponadto przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojeździe oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu, D. Sp. z o.o., oraz B. [...] Polska; skarżący podkreślił, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, co ma miejsce w sprawie, - art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego tj. dacie, gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu ekspertyzy technicznej (ekspertyza posiada nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski), a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego. - art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 3 O.p. przez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio przez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną, po dokonaniu przeróbek w pojeździe pomimo, że takie zdarzenie, jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tego obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji; - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stosunku do pominiętych zarzutów. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w postaci: - art. 3 ust. 1, 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, 101 ust. 2 pkt 1, 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, 12 i 13, 105 pkt 1 oraz 106 ust. 3 u.p.a. przez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu; nadto nieprawidłowo określono podstawę opodatkowania, jak również wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego - naruszenie art. 105 ust. 12 u.p.a. - art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa; - Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego. 5.3. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione, jako przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami przez Sąd pierwszej instancji. W efekcie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, 123 § 1, 180, 187 § 1 i § 3, 188, 191, 194 § 1 i § 2 oraz 196 O.p. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. 5.4. Dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uczynienie kilku uwag ogólnych. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p. zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, by prowadzone postępowanie realizowało swój cel czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tegoż postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, albowiem teza dowodowa, której realizacji by służył nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. 5.5. Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojeździe, osoby upoważnionej w imieniu nabywcy pojazdu, D. Sp. z o.o., oraz B.[...] Polska. Odnosząc się do zarzutu w tym zakresie, na marginesie należy zauważyć, że wnioskując o dowód z opinii biegłego, nie można domagać się, by poprzez przeprowadzenie takiego dowodu ustalać okoliczności faktyczne np. stan samochodu w chwili jego nabycia, albowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego. Abstrahując jednak od sposobu sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia dla jej załatwienia przez organy. Zupełnie chybiony pozostaje zarzut pominięcia takiego wniosku dla dokonania ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem w tym zakresie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dokument w postaci faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2009r (k. 62 akt adm), który przedłożył sam skarżący. Podstawą prawną był art. 104 ust 1 pkt 1 u.p.a. zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę VAT oraz o kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego (w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji na str 15 uzasadnienia, jakkolwiek przywołuje art. 104 ust 1 pkt 1 u.p.a. to omyłkowo zacytował go w wersji z pkt. 2, jednakże z całokształtu sprawy wynika, że stanowisko Sądu uwzględnia prawidłową podstawę prawną). Zawarta w decyzji organu odwoławczego wycena pojazdu podobnego, co podkreślił Sąd w zaskarżonym wyroku, nie służyła wyliczeniu podstawy opodatkowania, lecz jedynie potwierdzeniu, że wyliczenie zobowiązania według ustawowych zasad w oparciu o dane przedstawione przez podatnika, jest prawidłowe. 5.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdy był to samochód ciężarowy, tj przed zamontowaniem tylnych siedzeń oraz zdemontowaniem kraty oddzielającej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o jego wygląd, co pozostaje obowiązkiem organów podatkowych lub celnych. Sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Podkreślił również, że w sprawie nie ma znaczenia stan samochodu na moment jego nabycia przez skarżącego, ponieważ obowiązek podatkowy wiąże się z dokonaniem pierwszej sprzedaży w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona przy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu, że w sprawie organy nie podważyły okoliczności iż sporny pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany jako ciężarowy, że zarówno w niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód został uznany za ciężarowy. Z tego tytułu za nie naruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych albowiem niczego, z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN, nie mogły one wnieść. Jednocześnie zakres oceny na potrzeby przepisów prawa o ruchu drogowym czy innego prawa komunikacyjnego, do którego mogliby się odnieść świadkowie, nie miały znaczenia w sprawie. Niezrozumiały przy tym i nieuzasadniony pozostawał zarzut, że posłużenie się dokumentem zawierającym oświadczenie świadka jest nieprawidłowe, bo może mieć on interes w określonym sposobie załatwienia sprawy "z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie". Oświadczenie złożone do protokołu z oględzin pojazdu aktualnego posiadacza, M. S., z którego wynikało, że nabył on pojazd dwuosobowy z kratką oddzielającą przestrzeń ładunkową, zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń, w istocie nie pozostawało w kolizji z twierdzeniami skarżącego. Należy zauważyć przy tym, że skarżący był zawiadomiony o terminie oględzin, lecz nie uczestniczył w nich pozbawiając się tym samym możliwości m.in. korygowania wypowiedzi świadka. 5.7. Zasadniczym celem wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wg. klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 podlega akcyzie. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, co Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił dowody, z których wywodził skarżący status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w powołanych dokumentach, lecz uznawały że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w niniejszej sprawie, nie mają uzasadnienia. 5.8. Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów BMW, Spółki B. [...], z której, na podstawie danych tego konkretnego pojazdu, wynikało, że został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał pierwotną europejską homologację pojazdu osobowego, z której wynikało też standardowe i dodatkowe wyposażenie. Z treścią tej informacji w pełni koresponduje opis stanu pojazdu stwierdzony na podstawie dokonanych oględzin w dniu [...] listopada 2011r. kiedy to stwierdzono, że samochód posiada 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w obsługę tych siedzeń w postaci pasów bezpieczeństwa i jednolitej podsufitki, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne wraz z tylnymi podnoszonymi drzwiami. Pojazd posiada skórzaną tapicerkę, wykładzinę podłogi oraz dywaniki dla pasażerów z tylnego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby, oświetlenie wewnętrzne z przodu i tyłu pojazdu, podłokietnik w tylnej części pojazdu wraz ze schowkiem, w przednich siedzeniach kieszenie dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajdują się punkty kotwiące do zamontowania foteli w trzecim rzędzie i pasów bezpieczeństwa, są uchwyty i oświetlenie dla pasażerów z trzeciego rzędu siedzeń, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa wyłożona jest jednolitą wykładziną. Wnętrze pojazdu jest luksusowo wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów tj. skórzana tapicerka, klimatyzacja dwustrefowa, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu, ogrzewaną tylną szybę. Samochód posiada podgrzewanie skórzanej, sportowej kierownicy, zestaw sportowy, relingi dachowe, listwy dekoracyjne z drzewa orzechowego, automatyczną klimatyzację ze sterowaniem 4 - strefowym, panoramiczny dach szklany, siatkę w bagażniku, welurowe dywaniki na podłogę, zestaw dla palących, ogrzewanie siedzeń tylnych, system DVD, funkcję TV, system prezentujący informację bez zasłaniania widoku, system rozpoznający głos do wprowadzania danych, zmieniarkę płyt CD, profesjonalny system HIFI, indywidualny chrom z wysokim połyskiem, indywidualna ochronę przed słońcem, indywidualne obicie dachu w kolorze antracytu, zestaw ochronny do transportu. 5.9. Akceptując wyjaśnienia użytkownika pojazdu, który okazując auto do oględzin przyznał jednocześnie, że zakupił auto jako dwuosobowe z kratką oddzielającą przestrzeń ładunkową zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń, tylne fotele nie były zamontowane, a na miejscu drugiego rzędu siedzeń zamontowano panel wyrównujący podłogę przestrzeni ładunkowej na całej długości, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że zmiany te nie miały charakteru ingerującego w konstrukcję pojazdu. Tym samym nie zmieniały jego charakteru jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Były to zmiany odwracalne, pozwalające przywrócić pierwotny stan wyposażenia bez większych trudności. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy i miał wygrodzoną przestrzeń ładunkową, co determinowało jego ciężarowy charakter. 5.10. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 O.p. albowiem organ uzasadnił swoje stanowisko i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów o zasadach sporządzania decyzji. Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący uzasadniał zarzut naruszenia tego przepisu brakiem odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu braku powołania biegłego w celu dokonania wyceny wartości pojazdu, oraz zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione o tyle, że w pierwszej kwestii, na stronie 15 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wprost wypowiedział się w kwestii braku powołania biegłego, oceniając ten zarzut skargi jako niezasadny. Podobnie w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, który został omówiony na str 17 uzasadnienia w połączeniu z wywodami w zakresie naruszenia art. 120 O.p. 5.11. Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, skoro organy działały w granicach prawa. W efekcie traktując, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust 1, art. 62 ust 2, art. 78 ust 1 pkt 3, art. 100 ust 1 pkt 2, art. 100 ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1 i art. 104 ust 1 pkt 2,12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust 3 u.p.a. przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego z powyższym zarzutem wiąże się naruszenie art. 7 Konstytucji RP wobec działania organów z rażącym naruszeniem granic prawa oraz naruszeniem Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędne zakwalifikowanie pojazdu, jako osobowego. 5.12. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (u.p.a.). Istotny pozostaje zapis art. 3 u.p.a., który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. 5.13. Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie. 5.14. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 5.15. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. 5.16. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, oceniając także zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007r. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej, klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja-pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm³ ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja-pozostałe. 5.17. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego. Nie ma w sprawie znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 101 ust 2 pkt 1 u.p.a. ustalenie momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, ponieważ obowiązek podatkowy w sprawie dotyczył pierwszej sprzedaży, zgodnie z art. 101 ust 3 i 4 u.p.a., co zostało już podkreślone wyżej. 5.18. Zarzut naruszenia art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust 2 pkt 1 art. 104 ust 12 i 13 oraz art. 106 ust 3 u.p.a. przez zastosowanie w sprawie powyższych przepisów był całkowicie chybiony, ponieważ przepisy te nie były podstawą prawną rozstrzygnięcia, jak również art. 62 ust 2 u.p.a. oraz art. 78 ust 1 pkt 3 u.p.a. Organ nie zastosował tych przepisów. Natomiast zastosowanie art. 3 ust 1, art. 100 ust 4, art. 102 ust 1 i art. 104 ust 1 u.p.a. jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji było prostą konsekwencją ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Dotyczą one zasad powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. 5.18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz postanowień (nieskonkretyzowanych w zakresie systematyki tego aktu) Dyrektywy ramowej. Regulacje tego ostatniego aktu prawnego, nie znajdowały zastosowania w sprawie i nie wpływały na ocenę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co szeroko uzasadnił organ i podzielił Sąd pierwszej instancji. Natomiast co do naruszenia wskazanego przepisu Konstytucji RP, to w sprawie skarżący nie wykazał, by działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. 5.19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1) w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U nr 163 poz 1349 ze zm.); jednocześnie na podstawie art. 207§ 2 ustawy p.p.s.a. Sąd zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot tylko części kosztów postępowania kasacyjnego wyliczonych według wskazanych wyżej podstaw, z uwagi na wielość i tożsamość spraw ze skargi skarżącego, przy których nakład pracy rozkłada się na wszystkie sprawy.