I GSK 1532/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 14 sierpnia 2012 r.; sygn. akt I SA/Gd 508/12 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 508/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] grudnia 2011 r., określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser LC 200 w wysokości 40.750,00 zł. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te w wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli podatkowej ustaliły, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nabył 29 września 2009 r. od niemieckiego kontrahenta samochód marki Toyota Land Cruiser LC 200 za kwotę 56.428,57 euro, a następnie sprzedał ten pojazd za 317.000,00 zł G. S.A. w Ł. W dniu 28 października 2009 r. wykonano pierwsze badanie techniczne pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w wyniku oględzin pojazdu w dniu 19 września 2011 r. stwierdzono, iż pojazd ten posiada cechy samochodu osobowego, zgodnie z klasyfikacją CN 8703, tj. posiada 5 miejsc siedzących przymocowanych na stałe w dwóch rzędach wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne oraz wahadłowe drzwi po bokach pojazdu. Pojazd posiada wykładzinę podłogi oraz dywaniki dla pasażerów z tylnego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby, oświetlenie wewnętrzne z przodu i tyłu pojazdu, nawigację, uchwyty boczne górne w tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu. Za drugim rzędem siedzeń zamontowani metalowa kratka, natomiast za nią znajduje się punkty kotwiczące do zamontowania foteli z trzeciego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, uchwyty i oświetlenie dla pasażerów z trzeciego rzędu siedzeń. Część bagażowa wyłożona jest jednolitą wykładziną. Organ wskazał również dokumenty sporządzone na zlecenie nabywcy samochodu, z których wynika osobowy charakter i luksusowe wyposażenie pojazdu. Aktualny użytkownik przedmiotowego pojazdu zadeklarował, że zakupił auto w takim samym stanie jak przedstawiono do oględzin. Pojazd został zakupiony jako ciężarowy, nadto wskazał, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, poza zamontowaniem haka holowniczego. W toku postępowania uzyskano od autoryzowanego dealera samochodów marki Toyota – spółki T. – informację, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy w kategorii M1G – osobowy terenowy z dostępną ilością 7 miejsc oraz że posiada pierwotną europejską homologację pojazdu osobowego Organ stwierdził, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Zmiany te były łatwo odwracalne i dlatego też organ I instancji prawidłowo ocenił przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy, skoro były na tyle nieinwazyjne, że nie pozostawiły żadnego śladu. Organ wskazał, że w związku ze sprzedażą na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją przedmiotowego samochodu osobowego skarżący nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Przeniesienia własności dokonano na podstawie faktury z dnia 12 listopada 2009 r. Obowiązek podatkowy powstał więc zgodnie z art. 101 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych są stosowane dla potrzeb rejestracji pojazdów, nie mają natomiast zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Oddalając skargę Sąd I instancji uznał, że kontrolowana decyzja administracyjna jest zgodna z prawem. Kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Toyota Land Cruiser LC 200 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe. Sąd wskazał, że podatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy jest upływ czasu pomiędzy oględzinami (2011 r.) a dniem nabycia i sprzedaży (2009 r.) przedmiotowego pojazdu. Z okoliczności ustalonych przez organy w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W ocenie Sądu, organy celne na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe i miały na celu przywrócenie stanu poprzedniego, o czym świadczy zakup przez skarżącego w cenie samochodu niezbędnych części do nadania mu cech właściwych w jego pierwotnej wersji. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Skarżący nie wykazał faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 140, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.). Sąd wskazał, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 O.p., o co wnosił podatnik. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył P. W., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez Skarżącego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, uznając wnioski o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji niemieckiej za nieuzasadnione - powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd I instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem zbadanie jaki charakter posiadał pojazd w Niemczech i w momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez Organy administracji, ani również przez Sąd I instancji; 2. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w Niemczech (art. 187 § 1 i 3), a ponadto przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191); 3. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych polskich oraz niemieckich i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazd był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowozu z zeznań świadków - pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojeździe, oraz osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – G. S.A. oraz T. w tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie; 4. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zamontowania tylnych siedzeń oraz zdemontowania kraty oddzielającej powierzchnie jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu ekspertyzy technicznej (ekspertyza posiada nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski), a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego. 5. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie Skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie Organów administracji; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącego zawartych w skardze, a w konsekwencji brak podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w stosunku do pominiętych zarzutów; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 3 ust. 1, 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, 101 ust. 2 pkt 1, 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, 12 i 13, 105 pkt 1 oraz 106 ust. 3 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki Toyota Land Cruiser był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu; Organ nadto nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania, jak również nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego - naruszenie art. 105 ust. 12 ww. ustawy; 2. art. 7 Konstytucji RP albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa; 3. Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 3 marca 2014 r. Skarżący złożył wniosek o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE), o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w kwestii dotyczącej zastosowania i wykładni przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wraz z załącznikiem, Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, regulacji Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej TWE) w przedmiocie dokonywania przez polskie organy administracji klasyfikacji pojazdów wbrew przepisom ww. regulacji na podstawie polskich ustaw o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b, ust. 4, art. 101 ust. 3, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 ww. ustawy, a nadto wykładni pozycji 8703 i 8704 zawartych w klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN zawartej w ww. Rozporządzeniu Rady (EWG). Na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione, jako przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami przez Sąd I instancji. W efekcie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 196 oraz art. 197 § 1 O.p. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd I instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojeździe, osoby upoważnionej za nabywcę pojazdu – G. S.A. oraz T. Odnosząc się do zarzutu w tym zakresie, należy zauważyć, że wnioskując o dowód z opinii biegłego, nie można domagać się, aby poprzez przeprowadzenie takiego dowodu ustalać okoliczności faktyczne, np. stan samochodu w chwili jego nabycia, bowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego. Abstrahując jednak od sposobu sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, zasadnie Sąd I instancji uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia dla jej załatwienia przez organy. Zupełnie chybiony pozostaje zarzut pominięcia takiego wniosku dla dokonania ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem w tym zakresie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dokument w postaci faktury VAT, który przedłożył sam skarżący. Podstawą prawną był art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę VAT oraz o kwotę akcyzy należnych od tego samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez aprobatę zaskarżonym wyrokiem pominięcia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdy był to samochód ciężarowy, tj. przed zamontowaniem tylnych siedzeń oraz zdemontowaniem kratki oddzielającej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Sąd I instancji wyjaśnił, że nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o jego wygląd, co pozostaje obowiązkiem organów podatkowych lub celnych. Sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Podkreślił również, że w sprawie nie ma znaczenia stan samochodu na moment jego nabycia przez skarżącego, ponieważ obowiązek podatkowy wiąże się z dokonaniem pierwszej sprzedaży w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona przy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Zauważyć należy, że w sprawie organy nie podważyły okoliczności, iż sporny pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany jako ciężarowy, że zarówno w niemieckich jak i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, samochód został uznany za ciężarowy. Z tego tytułu za nienaruszające zasad postępowania podatkowego należało potraktować pominięcie osobowych wniosków dowodowych, bowiem niczego nie mogły one wnieść z punktu widzenia klasyfikacji do kodu CN. Jednocześnie zakres oceny na potrzeby przepisów prawa o ruchu drogowym czy innego prawa komunikacyjnego, do którego mogliby się odnieść świadkowie, nie miały znaczenia w sprawie. Niezrozumiały przy tym i nieuzasadniony pozostawał zarzut, że posłużenie się dokumentem zawierającym oświadczenie świadka jest nieprawidłowe, bo może mieć on interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, "z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie". Oświadczenie złożone do protokołu z oględzin pojazdu aktualnego posiadacza, z którego wynikało, że nabył on pojazd w takim stanie w jakim został przedstawiony do oględzin, w istocie nie pozostawało w kolizji z twierdzeniami skarżącego. Należy zauważyć przy tym, że skarżący był zawiadomiony o terminie oględzin, lecz nie uczestniczył w nich pozbawiając się tym samym możliwości m.in. korygowania wypowiedzi świadka. Zasadniczym celem wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione, że sporne auto z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób wg klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 podlega akcyzie. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć dowody, z których wywodził skarżący status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w dowodach rejestracyjnych, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 O.p. w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały informacji zawartych w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Brak jest przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w niniejszej sprawie, nie mają uzasadnienia. Organy, co zaaprobował Sąd I instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od T. sp. z o.o. w W., z której, na podstawie danych tego konkretnego pojazdu, wynikało, że został wyprodukowany, jako samochód osobowy terenowy. W wyniku dokonanych przez funkcjonariuszy celnych oględzin samochodu stwierdzono, że posiada on wszelkie znamiona samochodu osobowego, m.in. pięciodrzwiowe nadwozie wyposażone w miejsca dla 5 osób, wszystkie miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jednolita podsufitka. Samochód posiada wykładzinę podłogi oraz dywaniki. Wszystkie siedzenia pokryte są tapicerką skórzaną. Pojazd wyposażony jest w automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację dwustrefową, komputer pokładowy, podgrzewane fotele, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, oświetlenie wewnętrzne z tyłu i przodu pojazdu, nawigację. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana jest metalowa krata, a za nią znajdują się punkty kotwiące do zamontowania foteli z trzeciego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Część bagażowa wyłożona jest jednolitą wykładziną. Akceptując wyjaśnienia użytkownika pojazdu, który okazując auto do oględzin stwierdził, że auto zostało przez niego zakupione w takim stanie w jakim przedstawiono do oględzin. Nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych poza zamontowaniem haka holowniczego. Oględziny pojazdu wykazały brak śladów po jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy i miał wygrodzoną przestrzeń ładunkową, co determinowało jego ciężarowy charakter. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne. Sąd I instancji nie zaakceptował naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 O.p., bowiem organ uzasadnił swoje stanowisko i wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżący uzasadniał zarzut naruszenia tego przepisu brakiem odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu braku powołania biegłego w celu dokonania wyceny wartości pojazdu, oraz zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione o tyle, że w pierwszej kwestii, na stronie 14 uzasadnienia Sąd I instancji wprost wypowiedział się w kwestii braku powołania biegłego, oceniając ten zarzut skargi, jako niezasadny. Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, skoro organy działały w granicach prawa. W efekcie traktując, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust. 1, art. 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust 3 u.p.a. przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego z powyższym zarzutem wiąże się naruszenie art. 7 Konstytucji RP wobec działania organów z rażącym naruszeniem granic prawa oraz naruszeniem Dyrektywy ramowej oraz Rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędne zakwalifikowanie pojazdu, jako osobowego. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Istotna pozostaje treść art. 3 u.p.a., który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym Rozporządzeniem Rady nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż Rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył to jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, oceniając także zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, proporcja ładowności nie musiała być oceniana, tym samym zarzut w tym zakresie nie był zasadny. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu towarów tymi pojazdami. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej, klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja - pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja -pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja - pozostałe. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego. Nie ma w sprawie znaczenia z punktu widzenia zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ustalenie momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu, ponieważ obowiązek podatkowy w sprawie dotyczył pierwszej sprzedaży, zgodnie z art. 101 ust. 3 i 4 u.p.a., co zostało już podkreślone wyżej. Zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 12 i 13 oraz art. 106 ust. 3 u.p.a. przez zastosowanie w sprawie powyższych przepisów był całkowicie chybiony, ponieważ przepisy te nie były podstawą prawną rozstrzygnięcia, jak również art. 62 ust. 2 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Organ nie zastosował tych przepisów. Natomiast zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 u.p.a., jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, było prostą konsekwencją ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego. Dotyczą one zasad powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz postanowień (nieskonkretyzowanych w zakresie systematyki tego aktu) Dyrektywy ramowej. Regulacje tego ostatniego aktu prawnego nie znajdowały zastosowania w sprawie i nie wpływały na ocenę obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, co szeroko uzasadnił organ i podzielił Sąd I instancji. Natomiast, co do naruszenia wskazanego przepisu Konstytucji RP, to w sprawie skarżący nie wykazał, aby działanie organów nie mieściło się w granicach prawa. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował te działania, jako w pełni znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490); jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot tylko części kosztów postępowania kasacyjnego, wyliczonych według wskazanych wyżej podstaw, z uwagi na wielość i tożsamość spraw przy których nakład pracy rozkłada się na wszystkie sprawy.