I SA/Wr 404/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskodawca A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego – opodatkowania tłuszczu utylizacyjnego o kodzie [...], wykorzystywanego do celów opałowych. Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie utylizacji odpadów zwierzęcych uzyskuje utylizacyjny tłuszcz zwierzęcy o kodzie [...], który przeznaczony do celów napędowych lub opałowych stanowi wyrób akcyzowy (poz. 12 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym). Ponadto strona prowadzi skład podatkowy. Istotna część wyprodukowanego tłuszczu jest wykorzystywana przez wnioskodawcę na własne potrzeby opałowe, na terenie składu podatkowego, pozostała – jest przeznaczona do sprzedaży podmiotom zewnętrznym – na cele opałowe lub jako domieszka do biopaliw (wówczas nie stanowi wyrobu akcyzowego). W wyniku spalania tłuszczu utylizacyjnego w kotłowni wnioskodawca otrzymuje parę wodną na cele związane z produkcją oraz na tzw. cele socjalne – instalacji grzewczej zakładu. Wnioskodawca otrzymał interpretację z dnia [...] potwierdzającą stanowisko wnioskodawcy o braku opodatkowania akcyzą tłuszczu utylizacyjnego zużywanego na cele bezpośrednio związane z produkcją tłuszczu utylizacyjnego. Niniejszym wnioskiem strona zwraca się o potwierdzenie braku opodatkowania akcyzą tłuszczu utylizacyjnego zużywanego w tym samym procesie produkcji w zakresie jego przeznaczenia na cele socjalne. Podkreśliła strona, że stałe dostarczanie pary wodnej jest niezbędne dla utrzymania procesu utylizacyjnego, tym samym w sposób ciągły produkowany jest tłuszcz utylizacyjny, który jednocześnie przeznaczany jest na cele opałowe. Wnioskodawca postawił pytanie: czy tłuszcz utylizacyjny zużyty na terenie składu podatkowego na cele opałowe w celu zapewnienia temperatury w pomieszczeniach socjalnych nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym ze względu na to, że na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygaśnie? Zdaniem strony tłuszcz zużyty na terenie zakładu na cele opałowe w celu socjalnym nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym, bowiem na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie powstanie zobowiązanie podatkowe i obowiązek podatkowy. Wskazała strona na przepisy art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 45 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzając, że do wytwarzanego w jej składzie podatkowym zastosowanie ma art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, który wskazuje, że warunkiem braku opodatkowania akcyzą wyrobu akcyzowego jest aby wyrób ten został zużyty, a zużycie to musi nastąpić w ramach działania, którego celem jest wytworzenie innego wyrobu akcyzowego. Ustawodawca nie wskazał jakie przypadki zużycia wyrobu akcyzowego można uznać za zużycie do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, nie wynika z powołanego przepisu, że zwolnienie będzie miało miejsce w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego bezpośrednio w trakcie procesu produkcyjnego. Zarówno wykorzystanie wyrobów bezpośrednio do wyprodukowania wyrobu akcyzowego, jak i w sposób pośredni może uzasadniać zastosowanie zwolnienia. Podniosła strona, że analiza przepisów wskazuje, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje w przypadku łącznego spełnienia przesłanek: 1) do danego wyrobu musi być zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy; 2) wyrób akcyzowy musi zostać zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego; 3) wyrób akcyzowy musi zostać zużyty do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Zdaniem strony, w odniesieniu do tłuszczu utylizacyjnego zużywanego przez niego na cele opałowe zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki. Podniósł wnioskodawca, że prezentowana przez niego wykładnia jest zgodna z przepisami wspólnotowymi, a to z przepisem art. 21 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdzając, że tłuszcz utylizacyjny o kodzie [...] wykorzystywany do celów opałowych na terenie składu podatkowego w celu zapewnienia odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych i biurowych zakładu, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przywołując mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) stwierdził organ, że z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 12 i pkt 10, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit., a, art. 45 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że u wnioskodawcy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego, tłuszczu utylizacyjnego o kodzie [...], wykorzystywanego do celów opałowych w składzie podatkowym, z tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od zużytego wyrobu energetycznego (opisanego tłuszczu utylizacyjnego) do ogrzewania pomieszczeń, gdyż zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych czy biurach nie wypełnia definicji produkcji wyrobu energetycznego określonej w art. 87 ust. 1 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, naruszenie prawa procesowego, a to art. 14c § 1, § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji nie zawierającej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego, bez wskazania prawidłowego stanowiska oraz bez jego uzasadnienia, naruszenie zasady praworządności i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w interpretacji stanowisko i jego argumentację, oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując w nin. sprawie oceny wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie swojej kognicji Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a na których naruszenie zwróciła uwagę skarżąca Spółka. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), czyli rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt IFSK1135/10, niepubl.). W żadnym razie organ podatkowy nie może ograniczyć się do podania swojego stanowiska w sprawie, pomijając ocenę stanowiska wnioskodawcy, względnie "wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydać indywidualną interpretację (tamże). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w poddanej kontroli sądowej sprawie. Strona skarżąca występując o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku akcyzowym wyjaśniła, że w składzie podatkowym, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, produkuje tłuszcz zwierzęcy utylizacyjny klasyfikowany do kodu nomenklatury scalonej [...], który w części wykorzystuje na terenie składu podatkowego w celu zapewnienia odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu. Wątpliwości swoje strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła, zadając pytanie: czy tak wykorzystywany, wyprodukowany w składzie podatkowym tłuszcz zwierzęcy utylizacyjny nie będzie opodatkowany podatkiem akcyzowym ze względu na to, że na podstawie przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do tego tłuszczu utylizacyjnego nie powstanie zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygaśnie. Jednym słowem strona skarżąca zwróciła się o interpretację, na tle przedstawionego stanu faktycznego, przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, po przedstawieniu treści przepisów mających zastosowanie w sprawie zajął stanowisko, iż opisane we wniosku "zapewnienie odpowiedniej temperatury w pomieszczeniach socjalnych, szatniach pracowniczych i biurach zakładu, nie wypełnia definicji produkcji wyrobu energetycznego określonej w art. 87 ust. 1 ustawy", w związku z czym tłuszcz zwierzęcy utylizacyjny o kodzie [...] wykorzystywany do celów opałowych na terenie składu podatkowego w opisanym we wniosku celu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika z przytoczonego stanowiska organu podatkowego jak i uzasadnienia wydanej interpretacji, poza przywołaniem treści przepisu art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy, wbrew treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie zawarł w wydanej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy, którą winien zawrzeć bez względu na to, czy jego zdaniem stanowisko to było prawidłowe czy tez z nim się nie zgadzał. Minister Finansów nie nawiązał w wydanej interpretacji także do przywołanych przez wnioskodawcę przepisów prawa wspólnotowego, a przecież, co jasno wynika z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jeśli nie podziela stanowiska wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego, to winien w wydanej interpretacji przedstawić negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy wraz ze swoją oceną w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. W żadnym razie organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację. Przypomnieć także należy, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego, w związku z tym prawo wspólnotowe wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Tak więc w sytuacji powoływania się przez wnioskodawcę na przepisy prawa wspólnotowego, organ podatkowy winien także ustosunkować się w tym zakresie do stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem organ podatkowy, poza przywołaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zajmując arbitralne stanowisko, że tłuszcz utylizacyjny o kodzie [...] wykorzystywany w warunkach przedstawionych we wniosku dla celów opałowych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako podstawę prawną powołał przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia celu i przesłanek powołania tego przepisu. Przepis art. 87ust. 1 ustawy stanowi "Produkcją wyrobów energetycznych rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych". Zacytowany przepis definiuje czynność produkcji wyrobów energetycznych. Trudno jest znaleźć uzasadnienie dla zastosowania tego przepisu w okolicznościach nin. sprawy, w której stronie skarżącej chodzi o interpretację przepisu art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli udzielenie wydawałoby się prostej odpowiedzi – czy wyprodukowany w składzie podatkowym tłuszcz zwierzęcy utylizowany, niewątpliwie wyrób akcyzowy, wykorzystany w tym składzie do ogrzewania pomieszczeń biurowych, socjalnych czy szatni, stanowi "zużycie tego wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego" – w tym przypadku znów tłuszczu zwierzęcego utylizowanego, czego konsekwencją jest brak powstania zobowiązania podatkowego i wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy na to pytanie nie udzielił odpowiedzi, nie wydał interpretacji indywidualnej w zakresie jakiego dotyczy wniosek. Z tego też względu organ podatkowy ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę, skoncentrować się na przedstawionym przez stronę stanie faktycznym i przedmiocie interpretacji wskazanym we wniosku, ustosunkowując się do stanowiska strony skarżącej i powołanych przez nią przepisów prawa, uzasadniając swoje stanowisko, szczególnie jeżeli będzie ono inne aniżeli stanowisko wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż nie wystarcza powołanie przez organ przepisu prawa mającego zastosowanie do przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej, ale należy ustosunkować się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę i wskazać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Podkreślić należy, że wyrażenie poglądu prawnego w kwestii materialnej jaka zarysowała się w przedmiotowej sprawie przez Sąd byłoby przedwczesne wobec braku w zaskarżonej interpretacji odpowiedniego stanowiska organu w tym zakresie. Stwierdzając powyższe uchybienia Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja narusza wskazane przez stronę skarżącą w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, a to przepis art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.