III SA/Kr 1200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak NSA Grażyna Danielec Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 r. sprawy ze skarg A. U. - firma A we W na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu skargi oddala Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 w związku z art.239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005r Nr 8 ze zm), po rozpatrzeniu zażaleń skarżącego A. U. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" we W na dwa postanowienia ,a to : 1. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu do kontroli przeprowadzonej w Barze "A" – W. M., w S, ul. P oraz 2. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2011r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu do kontroli przeprowadzonej w Firmie Handlowo-Usługowej "M" P. M., bar " P" – utrzymał w mocy orzeczenia organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy : w dniu 25 maja 2011 r. – odniesieniu do pkt.1 oraz w dniu 1 czerwca 2011r – w odniesieniu do pkt.2 - funkcjonariusze celni Urzędu Celnego działając na podstawie art.30 ust.2 pkt.3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009r. Nr 169 ze zm.) przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201 ze zm.) w ww. lokalach. Kontrole były jednodniowe i w obu przypadkach zakończyły się stosownymi protokołami kontroli , doręczonymi kontrolowanym podmiotom w dniu przeprowadzenia tych kontroli. W dniu 13.06.2011r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęły sprzeciwy na każde z ww. postanowień , złożone przez radcę prawnego Ł. S. reprezentującego skarżącego . Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniami z dnia [...] 2011 r. oraz odpowiednio – z dnia [...] 2011r - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu w każdej z tych spraw stwierdzając, że na kontrole przeprowadzone na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 a ww. ustawy o Służbie Celnej , zgodnie z art. 84d w związku z art.84a ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. : Dz. U. z 2010r. Nr 220 ze zm.). , złożenie sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 wymienionej ustawy jest niedopuszczalne . Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania . Powyższy przepis stanowił podstawę prawną wydania przedmiotowych postanowień przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy powyższe postanowienia organu pierwszej instancji , stwierdził m.in. , że automaty będące przedmiotem kontroli były automatami podlegającymi rygorom ww. ustawy o grach hazardowych. Funkcjonariusze celni , stosownie do art. 30 ust. 2 pkt. 3 ww. ustawy o Służbie Celnej byli uprawnieni do kontroli polegającej na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów tej ustawy . Jednocześnie art. 54 ww. ustawy stanowi , że do kontroli , o której mowa w art.30 ust.2 pkt.3 w przypadkach , o których mowa w art.36 ust.1 , stosuje się przepisy art.31 ust.1 i 3 , art.32, art.33 , art.34 ust.1 pkt.2 i ust.2 , art.35 , art.36 ust.1, 4 i 5 oraz przepisy wydane na podstawie art.51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że zakresem kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlegają również podmioty , które urządzają i prowadzą gry hazardowe z naruszeniem przepisów określonych w ww. ustawie o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniach, organ stwierdził, że zgodnie z art.84 a ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej , w związku z art.235 pkt.2 ww. ustawy o Służbie Celnej , kontrole , o których mowa w art.30 ust.2 pkt.3 ustawy o Służbie Celnej zostały wyłączone spod stosowania art.79, art.79a, art.80, art.81 ust.2 , art.81a , art.82 i art.83 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej . Wskazując na powyższe , Dyrektor Izby Celnej uznał zarzuty naruszenia powyższych przepisów za nieuzasadnione. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uznanie przez organ orzekający w pierwszej instancji , iż skarżący nie jest stroną postępowania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kontrola była przeprowadzana w pierwszym przypadku – w Barze "A" W. M. w S, a w drugim przypadku – w Barze " P" P. M. w L i to właśnie tym podmiotom przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zapewniają ochronę poprzez m.in. instytucje . sprzeciwu . W ocenie organu zażaleniowego , analiza przepisów ustawy o Służbie Celnej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi do wniosku, że w przypadku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje rozstrzygnięcie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub kontynuowania czynności kontrolnych stosując przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego , z uwagi na wyraźne zastrzeżenie w art.84 c ust.16 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 52 ustawy o Służbie Celnej, w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 3 tej ustawy , stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli , o której mowa w art.30 ust.2 pkt.3 w przypadkach, o których mowa w art.36 ust.2 pkt.3 stosuje się również odpowiednio art.290 i 291 Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z art.54 ww. ustawy o Służbie Celnej do kontroli, o której mowa w art.30 ust.2 pkt.3 w przypadkach , o których mowa w art.36 ust.1, stosuje się przepisy art.31 ust.1 i 3 , art.32 , art.33 , art.34 ust.1 pkt.2 i ust.2 , art.35 , art.36 ust.1,4 i 5 oraz przepisy wydane na podstawie art.51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. W ocenie organu , gdy stosownie do art.84 d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne , organ Służby Celnej winien wydać postanowienie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro w rozpatrywanej sprawie mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej , to ocena przymiotu strony również winna być oceniana – zdaniem organu – na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej , w tym również art.133 określającego pojęcie strony . W rozpatrywanej sprawie , w ocenie organu , stosując odpowiednio art.133 Ordynacji podatkowej , dla nabycia przymiotu strony konieczne jest np. wykazanie w żądaniu interesu prawnego i jednocześnie bycie kontrolowanym . Samo wykazanie w żądaniu interesu prawnego , zdaniem organu , nie jest wystarczające. Elementem konicznym do nabycia przymiotu strony jest fakt bycia w przedmiotowym przypadku kontrolowanym. W niniejszej sprawie podmiotami kontrolowanymi byli W. M. i P. M., natomiast skarżący nie był podmiotem kontrolowanym , nie jest zatem stroną postępowania w sprawie złożenia sprzeciwu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.124 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że rozstrzygnięcie, jak wyżej wykazano , powinno być wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zatem organ nie mógł naruszy przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżone postanowienia , w ocenie organu , zawierają wszystkie niezbędne elementy określone w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym także uzasadnienie faktyczne oraz prawne, wyjaśniające zasadność przesłanek, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć. Na powyższe postanowienia zostały złożone skargi, w których pełnomocnik skarżącego zarzucił : 1/ naruszenie prawa materialnego art. 80a ust.1 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, że skarżący nie jest strona przedmiotowego postępowania administracyjnego ; 2/ prawa materialnego art. 133 Ordynacji Podatkowej , w sytuacji gdy nie ziściły się przesłanki jego zastosowania ; 3/ przepisów postępowania art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 79, art. 79a, art.80, art.80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, art.82 i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji , gdy postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego nie było przeprowadzone prawidłowo; 4/ prawa materialnego art. 84 c pkt. 12 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez pominiecie faktu, iż sprzeciw został rozpatrzony po upływie terminu 3 dni od jego wniesienia, co oznacza jego uwzględnienie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący podniósł , że wobec podjęcia wykonywania przez organ kontroli - Naczelnika Urzędu Celnego - czynności kontrolnych wniósł sprzeciw oraz wniósł o odstąpienie od czynności kontrolnych. Odnosząc się do stanowiska organu w kwestii nie uznania skarżącego za stronę, podniósł on, że zawarł stosowne umowy podnajmu powierzchni ww. lokali , gdzie umieścił automaty zręcznościowo-rozrywkowe stanowiące jego własność. Skoro organ dokonał kontroli powierzchni wynajmowanej przez skarżącego i wobec urządzeń stanowiących jego własność , nie można zgodzić się z twierdzeniem organu , że kontrola nie odbyła się w miejscu wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego jako przedsiębiorcę i nie dotyczyła należących do niego urządzeń. W ocenie skarżącego , prowadzone przez organ postępowania są postępowaniami w sprawach rozpatrzenia sprzeciwu i w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie – stosownie do art.84c pkt.16 - art.28 Kodeksu postępowania administracyjnego. Odmowa uznania skarżącego za stronę przedmiotowych postępowań narusza wskazany art.28 ww. ustawy. W ocenie skarżącego , organ nie powinien odmawiać mu statusu strony postępowania . Ponadto skarżący zarzucił , że organy błędnie przyjęły , iż prowadzi on działalność , która objęta jest szczególnym nadzorem podatkowym , bowiem działalność wykonywana przez firmę "A" nie jest działalnością regulowaną przez przepisy normujące urządzenie i prowadzenie gier hazardowych. Skarżący nie posiada żadnej koncesji, czy zezwolenia , a zatem powinien być traktowany tak jak każdy przedsiębiorca spoza branży hazardowej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu , że kontroli wykonywanej przez funkcjonariuszy Służby Celnej podlegają również podmioty , które urządzają i prowadzą gry hazardowe z naruszeniem przepisów określonych w ww. ustawie o grach hazardowych. Skarżący odnosząc się do kwestii jego statusu jako strony postępowania zarzucił , że organ nie poczynił w tej kwestii żadnych ustaleń, a skarżący – jak twierdzi - jest podatnikiem i posiada status strony " zarówno na kanwie art.28 K.p.a. jak i art.133 O.p." W dalszej części złożonych skarg zarzucono , że w przedmiotowej sprawie brak jest informacji , czy organ w ogóle zarządził przeprowadzenie kontroli wobec skarżącego i jaki był cel jego skontrolowania. Mimo , że kontrola faktycznie się odbyła , organ dopuścił się szeregu zaniedbać m.in. nie zawiadomił przedsiębiorcę o zamiarze kontroli , nie odnotował w książce kontroli , ani w protokole kontroli uzasadnienia przyczyny brak takiego zawiadomienia . Ponadto skarżący zarzucił m.in., że organ naruszył przepisy dotyczące czasu trwania wszystkich kontroli , funkcjonariusze przy wszczęciu kontroli nie okazali legitymacji służbowych, ani nie doręczyli upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie poinformowali kontrolowanego przedsiębiorcę lub osobę , wobec której podjęto czynności kontrolne, o jego prawach i obowiązkach w trakcie kontroli . W niniejszej sprawie kontrolę wykonywano pod nieobecność kontrolowanego przedsiębiorcy i osoby przez niego upoważnionej, a nadto bez przywołania świadka będącego funkcjonariuszem publicznym, który nie jest pracownikiem organu. Skarżący zarzucił , że czynności kontrolne zostały przeprowadzone z naruszeniem niemal wszystkich praw kontrolowanego wynikających z ustawy o swobodzie dzielności gospodarczej. Niezależnie od powyższego organ nie rozpatrzył w terminie określonym w art.84 c pkt.9 ww. ustawy złożonych sprzeciwów , co jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez właściwy organ postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych , na podstawie art. 84 c pkt.12 .tej ustawy. W ocenie skarżącego , opisane w skargach naruszenia prawa skutecznie uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wobec skarżącego , gdyż art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie . Odnosząc się do zarzutów skargi organ podniósł , że właścicielami lokali , w których ustawiono i zainstalowano automaty byli W. M. – Bar "A" w S oraz P. M. – Bar " P" w L. To te osoby prowadziły działalność gospodarczą w ww. lokalach , a nie skarżący. Fakt podnajmu powierzchni tych lokali , w ocenie organu , nie jest miejscem prowadzenia działalności przez skarżącego. Kontrola natomiast dotyczyła urządzeń należących do skarżącego , ale nie w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego. Wskazując na powyższe organ stwierdził , że zarzuty skarżącego w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Ponadto organ podniósł , że sprzeciw , zgodnie z art.84 c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej można wnieść w trakcie trwania kontroli, a nie po jej zakończeniu. Kontrola w rozpatrywanej sprawie, zakończyła się w dniu 25 maja 2011r. , a drugim przypadki – w dniu 1 czerwca 2011r. , natomiast sprzeciwy zostały złożone w obu przypadkach w dniu 13 czerwca 2011r , a zatem po zakończeniu kontroli. Organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko , iż wniesienie sprzeciwu przez skarżącego było niedopuszczalne, to tym samym nie możliwe było prowadzenie postępowania w sprawie sprzeciwu , co musiało skutkować odmową wszczęcia postępowania w sprawie wniesienia sprzeciwu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że kontrola nie była prowadzona z naruszeniem prawa , podtrzymał stanowisko w kwestii statusu skarżącego jako strony , co czyni zarzuty skargi nieuzasadnione , w tym w zakresie naruszenia art.28 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie , zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego , które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego , regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia . Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r. Nr 153, poz.1270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny , po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych , nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie, mimo rozważenia w toku dokonanych czynności przepisu art.134 § 1 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , z którego wynika , że Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest sporny. Funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrole przestrzegania przepisów ustawy z 2009r o grach hazardowych , w ramach których ujawnili w Barze "A" w S oraz w Barze " P" w L – po jednej sztuce urządzeń do gry w celach komercyjnych , o charakterze losowym w rozumieniu art.3 ust.4 tej ustawy. Kontrole były jednodniowe , przeprowadzone w dniu 25 maja 2011r w pierwszym przypadku, a w drugim przypadku - w dniu 01 czerwca 2011r . Kontrole zostały zakończone Protokołami kontroli sporządzonymi w dniach ich przeprowadzenia i doręczonymi właścicielom kontrolowanych lokali. Nie sporna jest również okoliczność , że skarżący wykonywał działalność w zakresie gier hazardowych bez stosownego zezwolenia , czy koncesji. Okolicznością bezsporną w obu przypadkach jest wniesienie sprzeciwów w trybie art. 84 c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej po zakończeniu kontroli tj. w dniu 13 czerwca 2011r . Organy zaskarżonymi postanowieniami odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia złożonych sprzeciwów. Dokonując oceny prawnej zaskarżonych rozstrzygnięć , w pierwszej kolejności należy podnieść , że celem instytucji sprzeciwu uregulowana w ww. ustawie o swobodzie działalności gospodarczej była ochrona interesów kontrolowanego przedsiębiorcy przed nieprawidłowościami w toku postępowania kontrolnego , co w przyszłości mogłoby skutkować na ocenę dowodów zebranych w wadliwym postępowaniu. A zatem ustawodawca – w ramach ochrony przedsiębiorcy - nałożył na kontrolujących szereg obowiązków takich jak: zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli , doręczenie upoważnienia do kontroli i jej zakresu , pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego przedsiębiorcy, ograniczenie czasu przeprowadzenia kontroli , czy też obowiązek przeprowadzenia kontroli w obecności kontrolowanego. Jeżeli kontrola jest prowadzona z naruszeniem obowiązków wynikających z ww. ustawy – w toku postępowania kontrolnego można wnieść sprzeciw. Organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo zinterpretowały art.84c ww. ustawy , że po zakończeniu kontroli nie jest możliwe wniesienie sprzeciwu. Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest art.84c ust.9 ustawy , zgodnie z którym organ po rozpatrzeniu sprzeciwu wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych , bądź o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Sposób załatwienia sprzeciwu jednoznacznie wskazuje , że nie to możliwe po zakończeniu kontroli. Po zakończeniu kontroli wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne z uwagi na brak formalnej podstawy prawnej do jego rozpatrzenia. Nadmienić należy , że niedopuszczalność wniesienia sprzeciwu po zakończeniu kontroli , a zatem z uwagi na upływ terminu do jego wniesienia , dotyczy zarówno właścicieli lokali , u których taka kontrola została przeprowadzona w rozpatrywanej sprawie , jak i skarżącego , jako właściciela kontrolowanych urządzeń. W związku z powyższym argumentacja skargi dotycząca miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego , jak również kwestia statusu strony skarżącego w postępowaniu dotyczącym złożonych sprzeciwów nie mogła mieć wpływu na treść zaskarżonych rozstrzygnięć, skoro okolicznością bezsporną jest , że w obu przypadkach sprzeciwy zostały złożone po zakończeniu kontroli. Jeżeli chodzi o przepisy prawa procesowego , które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to należy podnieść, że zgodnie z art. 84c pkt.15 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – do postępowań w sprawach sprzeciwu – w zakresie nieuregulowanym - mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Inna jest natomiast sytuacja, gdy sprzeciw jest niedopuszczalny na podstawie art.84 d ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która to przesłanka zaistniała w rozpatrywanej sprawie . Zgodnie z art.84d ww. ustawy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne , gdy organ przeprowadza kontrolę powołując się m.in. na art.84a ww. ustawy. Art.84a pkt.1 dotyczy działalności gospodarczej objętej szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie ww. ustawy o Służbie Celnej. Z kolei zgodnie z art.235 pkt.1 ustawy o Służbie Celnej – w ramach szczególnego nadzoru podatkowego kontroli podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych , o których mowa w ustawie z 2009r o grach hazardowych – art.30 ust.2 pkt.3. ustawy o Służbie Celnej . Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby celnej, że pomimo prowadzenia przez skarżącego działalności w zakresie gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia czy koncesji , podlega on kontroli , o której mowa w art.30 ust.2 pkt 3 ww. ustawy o Służbie Celnej , która wykonywana jest w trybie szczególnego nadzoru podatkowego (art. 235 pkt 2 tej ustawy). Innymi słowy, nie zachowanie warunków i form określonych przepisami prawa na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych nie wyłącza tej działalności spod kontroli organów Służby Celnej. Prowadzenie działalności bez spełnienia określonych wymogów wynikających z obowiązujących przepisów w zakresie gier hazardowych oznacza , że podmiot taki nie jest podatnikiem podatku od gier, a w konsekwencji nie może być stroną postępowania dotyczącego tego podatku. W zakresie odmowy uznania skarżącego za stronę w rozumieniu art.133 Ordynacji podatkowej w sprawach złożonych sprzeciwów , Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej jako zgodne z prawem. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne z tego powodu, iż kontrola była przeprowadzona w ramach szczególnego nadzoru podatkowego , bowiem dotyczyła kontroli urządzania gier hazardowych . Do kontroli tej nie maja zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, których naruszenia zarzucał skarżący w złożonych skargach. Przy zaistnieniu przesłanki niedopuszczalności sprzeciwu (sprzeciw nie jest złożony w trybie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) organy zobowiązane były rozstrzygać na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, stosownie do art.54 ww. ustawy o Służbie Celnej, który stanowi , że do kontroli , o której mowa w art.30 ust.2 pkt.3 w przypadkach , o których mowa w art.36 ust.1 , stosuje się przepisy art.31 ust.1 i 3 , art.32 , art.33, art.34 ust.1 i ust.1 pkt 2 i ust.2 , art.35 , art.36 ust.1, 4 i 5 oraz przepisy wydane na podstawie art.51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej jako zgodne z prawem , że gdy stosownie do art.84 d ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, organ Służby Celnej winien wydać postanowienie na podstawie Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej okoliczności powodują , że argumentacja skarg nie mogła odnieść zamierzonego skutku, a zaskarżone rozstrzygnięcia należy uznać za zgodne z prawem . W tym stanie , Sąd działając na podstawie art. 151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargi oddalił.