III SA/Po 439/12

Dnia 21 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej – O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8 poj. silnika 4134 cm3, rok prod. 2008 w kwocie [...] zł. Z ustaleń przyjętych w sprawie wynika, że L. B. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A8 (nr nadwozia [...]), który zakupił na terenie Niemiec. Pojazd ten został zarejestrowany w Polsce jako samochód specjalny. Tymczasem z informacji przedstawiciela koncernu Audi pojazd ten wyprodukowany został jako samochód osobowy. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ celny I instancji uznał, że stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy samochód marki AUDI A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, po stwierdzeniu, że L. B. nie złożył (także pomimo wezwania) deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak również nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego wskazaną wyżej decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ celny I instancji wskazał m.in. art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 i ust. 12, art. 105 i art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.: dalej – u.p.a.). Jako podstawę do obliczenia wysokości podatku organ przyjął wartość rynkową podobnego samochodu, ponieważ cena zakupu pojazdu z faktury przedłożonej przez L. B. znacznie odbiegała od wartości rynkowej (różnica wyniosła 45,65 %). W odwołaniu od tej decyzji L. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie art. 100 ust. 4 w zw. z art. 105 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu marki Audi A8 wypełniało zakres zastosowania ww. przepisów, a zatem winno podlegać podatkowi akcyzowemu, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do właściwego warsztatu w Niemczech celem uzyskania informacji, jakie elementy samochodu Audi A8 zostały przerobione dla ustalenia, czy samochód ten posiada charakter pojazdu specjalnego – pomocy drogowej, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że o osobowym przeznaczeniu świadczy, iż samochód ten ma homologację osobową w sytuacji, w której samochód ten w istocie został wyprodukowany jako osobowy, jednakże następnie dokonano przystosowania go na samochód specjalnego przeznaczenia – pomoc drogową, - naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ samodzielnej oceny przeznaczenia i cech pojazdu oraz arbitralne uznanie, że nie posiada on cech pojazdu specjalnego pomimo, iż ocena tej okoliczności wymaga wiadomości specjalnych. Kwestionując podstawy prawne obciążenia podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ kwalifikacją samochodu jako osobowego, a w konsekwencji, odmową uznania tego samochodu za samochód specjalny. Odmienne stanowisko od przyjętego przez organ celny, skarżący uzasadniał w powołaniu na okoliczność przeróbki samochodu w warsztacie w Niemczech, dane z dowodu jego rejestracji wystawionego w Niemczech oraz na terytorium kraju, jak również dane figurujące w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz wskazując na konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy dla oceny, czy sporny pojazd ma charakter pojazdu specjalnego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 19 stycznia 2012 r. (nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ celny I instancji dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych prawidłowo przyjął, iż przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. samochód marki Audi A8 jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., zaś sama w/w czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. Wskazał, że ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. wprowadził na potrzeby ustawy podatkowej definicję samochodu osobowego, która odwołuje się do kodu CN 8703 obowiązującego w układzie Nomenklatury Scalonej. W kontekście tym organ odwoławczy wskazał na treść art. 3 ustawy podkreślając, że dla celów poboru akcyzy, zgodnie z dyspozycją w/w przepisu, należy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Powołał się również na Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880; dalej obwieszczenie Ministra Finansów) wskazując, iż głównym kryterium klasyfikacji do kodu CN 8703 jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez L. B. samochód jest samochodem osobowym, a nie specjalnym. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Celnej uzasadniał w powołaniu na przedstawioną przez L. B. dokumentację zdjęciową oraz dane wyceny w systemie EurotaxGlass’s dla wersji standardowej, konstrukcyjnie nadanej przez producenta, podkreślając, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczy o komfortowych i zazwyczaj osobowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, zgodnie z którym pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech w pozycji 8703. Powyższe potwierdza zarówno przedstawiciel Audi w Polsce, stwierdzając że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, jak również zapis widniejący w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, gdzie w polu S.1 (miejsca siedzące wraz z kierowcą) wpisano 5, co oznacza, że pojazd konstrukcyjnie przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Przeprowadzona analiza, zdaniem organu odwoławczego, pozwala przyjąć, iż cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Cechy tej nie przekreśla również fakt, iż nabyty pojazd posiada zapis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, iż jest pojazdem specjalnym z wyodrębnioną funkcją - pomoc drogowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość wykonywania przy użyciu spornego pojazdu działalności gospodarczej, nawet w znacznej mierze, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie funkcji specjalnej w postaci pomocy drogowej nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Ocena natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywana jest z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Dlatego też podnoszone przez stronę wyposażenie pojazdu w światła ostrzegawcze czy oznaczenie go żółto-czarnymi pasami nie jest, zdaniem organu, wystarczające do uznania spornego pojazdu za specjalistyczny. Nie można również uznać, aby zawartość bagażnika ( narzędzia , kamizelki odblaskowe, chorągiewki , itp.) przesądzały o klasyfikacji pojazdu. Ta cecha jest bowiem z natury rzeczy zmienna. Zatem skoro cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób (niż do przewozu towarów, czy wykonywania funkcji specjalnych), klasyfikować go należy do kodu CN 8703. Organ odwoławczy podkreślił także, iż przedmiotowy samochód Audi A8 wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703 wskazane w Notach wyjaśniających. Wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału osobowego. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, że nabyty przez niego samochód stanowił samochód specjalny, klasyfikowany do pozycji 8705, organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 8705 obejmuje "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", a więc pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, których pierwotnym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Tymczasem sporny pojazd nie tylko nie posiada powyższych cech "specjalnych", ale i jego cechy konstrukcyjne, jak i elementy wyposażenia – jak wykazano powyżej, przesądzają o tym, iż jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, co wyklucza jego klasyfikację do pozycji 8705. Brzmienie pozycji 8705: "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów" zawiera bowiem zasadniczą przesłankę, która wyklucza z grupy pojazdów specjalnego przeznaczenia te, które zbudowane zostały do przewozu osób, bądź towarów. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu winien wypowiedzieć się biegły rzeczoznawca, organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09, w którym Sąd stwierdził, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu celnego I instancji, że odmienna kwalifikacja tego pojazdu, przyjęta na podstawie innych kryteriów niż wymienione, w tym wynikające z przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym pozostaje bez znaczenia dla zasad poboru akcyzy przyjętych w ustawie o podatku akcyzowym. Z tych względów, klasyfikacja spornego pojazdu przyjęta w dowodzie rejestracyjnym nie mogła mieć – zdaniem organu – wpływu na kwestię obciążeń publicznoprawnych w podatku akcyzowym. W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, w powołaniu na dotychczas zgłoszone zarzuty naruszenia prawa w zakresie prawa materialnego i sposobu postępowania. W uzasadnieniu utrzymywano, że skarżący nabył sporny pojazd jako pojazd specjalnego przeznaczenia z terytorium Niemiec, gdzie samochód ten pełnił taką funkcję (samochodu pomocy drogowej). W związku z tym wzięte powinny być pod uwagę cechy charakteryzujące ten samochód jako samochód pomocy drogowej, a także okoliczności związane z przystosowaniem pojazdu do pełnienia roli pojazdu specjalnego przeznaczenia przed jego zakupem przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Prowadzony spór w zakresie podstaw prawnych do obciążenia skarżącego obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprowadzał się w istocie do właściwej kwalifikacji tego samochodu według układu Nomenklatury Scalonej, tj. bądź to do kodu CN 8703 (jako samochodu osobowego), bądź to do kodu CN 8705 (jako samochodu specjalnego). Należy przy tym zauważyć, iż jedynie przyjęcie, że sporny pojazd spełniał kryteria samochodu osobowego (CN 8703) niosło za sobą w analizowanym stanie faktycznym normatywne konsekwencje w postaci zrealizowania normy podatkowej z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. W myśl powołanego przepisu, opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie poza sporem pozostawała okoliczność, iż skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki AUDI A8. Bezsporna pozostawała także podstawa wymiaru podatku. Sporna pozostawała natomiast zasadność weryfikacji przez organy celne tego pojazdu pod kątem spełnienia przez w/w pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżący zwalczał odwołaniem się do wcześniejszej kwalifikacji tego auta (przyjętej w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. W toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego tę decyzję postępowania dowodowego Sąd podzielił stanowisko organów orzekających w sprawie. Uznał zatem, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, że obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w stanie faktycznym sprawy znajduje podstawy w prawie materialnym, a kluczowa z punktu widzenia kierunku sporu kwestia sposobu rozumienia pojęcia samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. została w sposób prawidłowy zinterpretowana przez organy celne, tj. przy prawidłowym odwołaniu się do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (w ramach ustawy podatkowej, stanowiącej źródło zobowiązania publicznoprawnego). Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, a jednocześnie, w nawiązaniu do zasadniczego argumentu, jaki podnosił skarżący w sporze z organami celnymi, należy na wstępie podkreślić, iż ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Sygnalizowane zjawisko stanowiło zasadnicze źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy skarżącym a organami orzekającymi w sprawie. Bezsprzecznie, definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł zarówno w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w art. 2 pkt 40) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). W przepisach tej ostatniej zawarta została również definicja pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36). Mając na uwadze powołaną wyżej zasadę autonomii prawa podatkowego, dozwoloną swobodę ustawodawcy w zakresie tworzenia definicji legalnych tych samych pojęć na użytek konkretnych aktów prawnych, wreszcie, regułę interpretacyjną z art. 3 u.p.a., w myśl której, dla celów poboru akcyzy [...] stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87), zasadnie organy celne orzekające w sprawie nie poprzestały na tym, co wynikało z dokumentów dotyczących pojazdu przedstawionych przez stronę, lecz, kierując się rodzajem postępowania, właściwej kwalifikacji pojazdu dokonały w granicach ustawy o podatku akcyzowym oraz odesłań z tego aktu wynikających. Jak wynika z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4 u.p.a.), samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, w sekcji XVII załącznika "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702 (pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawienie definicji samochodu osobowego przyjętej w ustawie krajowej (u.p.a.) ze sposobem kwalifikowania według nomenklatury scalonej o kodzie CN 8703 wskazuje, że definicja zawarta w ustawie krajowej, pomimo że odwołuje się do kodu CN 8703, w istocie powtarza zapisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w części dotyczącej sposobu klasyfikowania do tego właśnie kodu. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że normatywne cechy samochodu osobowego przyjęte dla potrzeb poboru podatku akcyzowego na poziomie wspólnotowym, organ odwoławczy skonfrontował z wyglądem i cechami spornego pojazdu. Organ odwoławczy posiłkował się nadto Notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, zawartymi w powołanym wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów (realizującym delegację ustawową z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703)) wskazując, iż w świetle tych aktów prawnych oraz Not wyjaśniających do kodu CN 8705 (pojazd specjalny pomoc drogowa), zawartych w/w obwieszczeniu grupa pojazdów o cechach właściwych wymienionemu kodowi Nomenklatury Scalonej obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a czego nabyty na terenie Niemiec samochód marki AUDI A8 bez wątpienia nie spełniał. Na tej łącznej podstawie zasadnie organ wywiódł, iż nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki AUDI A8 należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy – jest on wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń (przeznaczonych do przewozu osób) wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa); w tylnych drzwiach bocznych pojazdu znajdują się okna; samochód posiada luksusowe liczne opcje wyposażenia świadczące o komfortowych i osobowych walorach pojazdu. Zauważyć należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym, o charakterze trwałym. Rodzaju takich przeróbek, ani czasu ich wykonania nie wskazał również skarżący. W tej sytuacji organy nie miały obowiązku niejako poszukiwania dowodów dla wykazania sugerowanego przez skarżącego charakteru spornego samochodu jako pojazdu specjalnego, w szczególności poprzez pozyskiwanie informacji z warsztatu samochodowego na terenie Niemiec. Reasumując, skoro zakres przedmiotowy zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. nie był sporny, a stanowiąca zarzewie sporu strona podmiotowa tego przepisu (samochód osobowy) została prawidłowo odczytana przez organy orzekające w sprawie, a następnie zastosowana w stanie faktycznym sprawy, to Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem skargi, uznając tym samym, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. W ocenie Sądu zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do orzeczonego wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy celne dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumpcji. W ten sposób organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły także cechy pojazdu podnoszone przez skarżącego, przy czym analizując je w świetle pozostałych cech ustalonych na podstawie całokształtu materiału dowodowego doszły do odmiennych wniosków w zakresie klasyfikacji spornego samochodu aniżeli domagał się skarżący, co przy poprawności tychże wniosków (wykazanej powyżej) nie świadczy o naruszeniu prawa. Ponadto, jak już podkreślono, informacje zamieszczone w treści dokumentów powoływanych przez skarżącego (dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) miały w sprawie charakter drugorzędny. Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem zasadniczo przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która, jak podkreślono, nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem, o jakim traktuje m. in. art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uzupełniająco należy przypomnieć, że osobowy charakter spornego pojazdu potwierdził także oficjalny importer samochodów marki AUDI na Polskę wskazując, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu nie było konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy, wobec czego w niniejszej sprawie nie można również mówić o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem wyjaśnić, że charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jakość wyposażenia wnętrza pojazdu, występowanie lub brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu, czy też przede wszystkim brak urządzeń zamontowanych na pojeździe o których mowa w przytoczonych wyżej wyjaśnieniach do kodu CN 8705. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę, o czym orzekł jak w sentencji.