I GSK 276/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 227/12 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz W. R. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 227/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę W. R. (prowadzącego działalność gospodarczą jako [...]) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby Celnej lub organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., określającą W. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. Wskazane rozstrzygnięcia organów administracji zostały wydane w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem poprzednia decyzja organu I instancji (z dnia [...] stycznia 2009 r.) została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej (decyzja z dnia [...] marca 2010 r.), co miało związek z (prawomocnym) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 434/09), uchylającym uprzednio wydaną w sprawie decyzję organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2009 r. Sąd pierwszej instancji w obecnie zaskarżonym wyroku wskazał ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi śledztwo w sprawie fałszowania dokumentacji "B." Sp. z o.o. w [...] i "B." Sp. z o.o. w [...], przy czym w toku tegoż śledztwa ustalono, że gaz przeznaczony na cele grzewcze (zwolniony z podatku akcyzowego) pochodzący m.in. od "B." Sp. z o.o. był rozchodowany dokumentacyjnie fakturami VAT i sprzedawany jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. W toku kontroli dotyczącej W. R. organ podatkowy ustalił, że skarżący prowadził sprzedaż detaliczną i hurtową auto-gazu oraz hurtową sprzedaż gazu na cele grzewcze. Sprzedaż ta była prowadzona m.in. przy użyciu samochodów Scania i Zasta. Do akt postępowania włączono m.in. dowody WZ i formularze "trasa autocysterny" (zwane dalej także "trasówkami") oraz raporty wagowe z firmy "G." - zabezpieczone u kierowcy skarżącego przez Prokuraturę Rejonową [...]. W toku kontroli ustalono również, że formularze "trasa autocysterny" wystawiane były przez kierowców kontrolowanego (G. B. i A. B.), po zatankowaniu gazu u dostawcy. W odpowiednich polach tych dokumentów kierowcy wpisywali nazwy (nazwiska, imiona, miejscowości) odbiorców, ilość litrów, cenę jednostkową netto i wartość brutto wydanego gazu. W polach "ilość wydana" kierowcy dodatkowo wpisywali symbol literowy "P" bądź "F". Ponadto w dokumentach tych zawarte były informacje na temat stanów licznika pojazdu, wagi brutto, tary i netto, łącznej ilości wydanego gazu, stanów zbiornika cysterny przed i po tankowaniu oraz notatki dotyczące płatności. Według zeznań obu kierowców skarżącego, formularze oznaczone jako "trasy autocysterny" dokumentują obrót gazem. Wskazując na treść "trasówek", faktur VAT wystawionych przez podatnika w badanym okresie oraz inne dowody zebrane w sprawie, organy podatkowe uznały, że W. R. we wskazanym na wstępie okresie nabył bez faktur i bez zapłaty podatku akcyzowego 174 270 litrów gazu i w związku z tym określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wspomniane miesiące 2006 r. Stanowisko organów podatkowych zostało zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 15 października 2009 r. uchylił decyzję organu odwoławczego. We wskazaniach co do dalszego postępowania WSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością W. R., czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują, że skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sąd wskazał wówczas również, że do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest także porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. Rozpatrując ponownie sprawę (po wspomnianym wyroku WSA i wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej decyzji kasacyjnej z dnia [...] marca 2010 r.) organ I instancji dokonał ponownej konfrontacji dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży gazu LPG z zabezpieczonymi "trasówkami", zbadał dokumentację księgową oraz przesłuchał w charakterze świadków odbiorców gazu od firmy skarżącego, przesłuchał przedstawicieli firm "B." Sp. z o.o., "O.", "R.", "G." i "P." oraz księgową podatnika, a także zgromadził dowody z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec "L." s.c. (w ramach której działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem prowadził G. B., będący jednocześnie kierowcą/handlowcem zatrudnionym przez skarżącego), M. S. i J. K. oraz dowody z postępowania karnego (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Sąd Okręgowy w [...]. Organ I instancji dokonał analizy 45 "trasówek", które porównał z fakturami zakupu i sprzedaży gazu firmy skarżącego, "zeszytem dostaw gazu 2006 r." (do stacji LPG), dowodami WZ otrzymanymi od dostawców gazu dla firmy skarżącego, zeznaniami A. B. (kierowcy), M. D., J. K., A. i I. K. (dobiorców). Na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących terminalu załadunkowego, wagi netto i współczynnika do przeliczenia masy gazu w kilogramach na litry ustalono dostawców i ilość gazu zatankowanego do cysterny firmy skarżącego. Na podstawie zapisów w "trasówkach" dotyczących odbiorców, ilości, ceny jednostkowej i wartości brutto wydanego gazu ustalono rzeczywistą sprzedaż i dostawy gazu do stacji LPG. Z zapisów dotyczących stanów licznika pojazdu przed wyjazdem i po powrocie oraz z ilości przejechanych kilometrów ustalono chronologię w przypadku braku daty "trasówki" oraz trasy wykonanej przez kierowców. W wyniku tego postępowania organ I instancji uznał, że podatnik (W. R.) nie wykazał do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia 174 682 litrów gazu propan-butan, od których to wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym 76 400 litrów pochodziło od "B." Sp. z o.o. (i był to gaz grzewczy, od którego nie została zapłacona akcyza), natomiast działania kontrolujących nie doprowadziły do ustalenia dostawcy pozostałych ilości gazu (co z kolei uniemożliwiało stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza; dowodów na uiszczenie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu nie przedstawił również podatnik). W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. - powołując się m.in. na treść art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - określił W. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: luty 2006 r. ([...] zł), marzec 2006 r. ([...] zł), czerwiec 2006 r. ([...] zł), lipiec 2006 r. ([...] zł), wrzesień 2006 r. ([...] zł). Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zapisy w "trasówkach" dokumentują rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, co potwierdził kierowca zatrudniony u podatnika – A. B., przy czym zeznanie tego świadka koreluje z zapisami w "trasówkach" i wewnętrznej ewidencji dostaw gazu do stacji LPG prowadzonej u podatnika, a także zeznaniami J. K., A. i I. K. oraz M. D., którzy potwierdzili, że dokonywali zakupu gazu od firmy podatnika bez faktur VAT. Ponadto G. B. podczas postępowania karnego przed Sądem Okręgowym w [...] przyznał się do zarzucanego mu czynu, polegającego na nierzetelnym lub w ogóle nie dokumentowanym zakupie gazu dokonywanym m.in. w "O." i "R.", który to gaz w ilości co najmniej 471 295,20 litrów wprowadził poza ewidencją do obrotu stacji LPG przy ul. [...] w [...] (tj. stacji prowadzonej przez firmę skarżącego) i poprzez bezpośrednią sprzedaż z autocysterny, czym pomógł właścicielowi "[...]" (tj. skarżącemu) w przyjęciu nienależnego świadczenia publicznoprawnego w postaci podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 150 948 zł na szkodę Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że treść zarzutów postawionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] podejrzanym W. R. i G. B. jednoznacznie wskazuje, że ten ostatni działał w porozumieniu z podatnikiem i na rzecz jego firmy. Potwierdzili to również podczas przesłuchań w charakterze świadków: P. L., B. W., A. W., I. B., G. M. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego pracownik prowadzi własną działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży gazu LPG pod firmą "L." s.c., skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma podatnika wystawiała na rzecz "L." faktury sprzedaży gazu systematycznie co miesiąc od listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że w toku prowadzonych postępowań kontrolujący wzywali G. B. celem przesłuchania w charakterze świadka, jednak świadek uporczywie nie odbierał wezwań lub nie zgłaszał się, natomiast organ ustalił, że G. B. obecnie nie zamieszkuje na terytorium Polski, gdyż wyjechał w celach zarobkowych do Wielkiej Brytanii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzje organów podatkowych wydane w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zaznaczył, że w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA nie zawarł ocen rozstrzygających i jednoznacznie przesądzających kwestie podstaw do obciążenia skarżącego działaniami jego pracowników oraz właściwej oceny znaczenia dowodowego tzw. "trasówek", pozostawiając je jako otwarte do oceny w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe - wykonując wskazania WSA z poprzedniego wyroku - dokonały obszernego uzupełnienia materiału dowodowego, przesłuchano świadków (w tym A. B. oraz odbiorców gazu od firmy skarżącego: P. L., I. B., A. W., G. J. M., B. W., A. M., Z. S., M. B., J. S., A. W. i inni), włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań ze sprawy karnej (w tym zeznania skarżącego i wyjaśnienia G. B. jako oskarżonego) oraz dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych wobec M. S. i J. K. oraz spółki cywilnej "L.", dodatkowe wyjaśnienia i zeznania składał także skarżący. Sąd stwierdził, że organy podjęły również działania w celu bezpośredniego przesłuchania świadka G. B., lecz przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe, gdyż świadek przebywa w Anglii i nie zdołano ustalić jego adresu. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie można organom zasadnie zarzucać, że brak dodatkowego przesłuchania tego świadka stanowi niewykonanie wskazań poprzedniego wyroku. Sąd pierwszej instancji uznał, że uzupełniony materiał dowodowy dawał organom podstawy do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe dokonały bowiem wszechstronnych ustaleń faktycznych i ocen, opartych na wyczerpującej analizie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe i należycie wykazane w zaskarżonej decyzji jest stanowisko organu, że działania G. B. związane było z firmą skarżącego, w której był on zatrudniony jako handlowiec i że skarżący działania te w pełni akceptował. W tym zakresie Sąd powołał się na treść wyjaśnień skarżącego złożonych podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] maja 2007 r. (wówczas skarżący podał, że G. B. zaproponował mu prowadzenie działalności hurtowej, a on dał zgodę i wolną rękę pracownikowi) oraz jego zeznań w charakterze świadka na rozprawie karnej przed Sądem Okręgowym w [...] (wówczas skarżący podał, że G. B. miał swobodę działania, lecz raz w miesiącu kontrolował go). Z kolei G. B. podawał, że działał w imieniu firmy "[...]", współdziałając ze skarżącym jako jej właścicielem. Na poparcie wspomnianej tezy Sąd pierwszej instancji powołał również fragmenty zeznań złożonych przez świadków (M. D., P. L., I. B., B. W., G.J. M., A. W.). W ocenie Sądu, za przyjęciem, że działania G. B. były realizowane w imieniu i na rzecz firmy skarżącego przemawia również okoliczność, iż leasing ciągnika siodłowego i cysterny został dokonany przez skarżącego jeszcze przed zatrudnieniem G. B. Odmienne go stanowiska nie uzasadnia treść "oświadczania" G. B. z dnia [...] maja 2011 r., która pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie i wcześniejszymi zeznaniami tego świadka. Sąd pierwszej instancji uznał również, że organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, iż w firmie skarżącego część obrotu nie była ewidencjonowana. Świadczą o tym wskazane w decyzjach zeznania świadków (małżeństwo K., M. D., J. K.) oraz zeznania pracowników skarżącego (A. B., G. B.). Ocenia takiej nie przeczą zeznania pozostałych świadków, którzy stwierdzili, że nie dokonywali zakupów poza ewidencją bądź zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią (A. M., Z. S., M. B., J. S., A. W., A. B., M. K., Z. P., M. S. i inni). Okoliczność, że część odbiorców (nawet przeważająca) nie uczestniczyła w procederze zakupu paliwa poza ewidencją nie przesądza o tym, że fakty takie nie miały miejsca w przypadku innych odbiorców. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty kwestionujące stanowisko organów podatkowych odnośnie do oceny wartości dowodowej tzw. "trasówek". Zdaniem Sądu, dowody te nie mogły być pominięte tylko dlatego, że nie stanowią formalnie wymaganego dokumentu ewidencji obrotu. Sąd podkreślił, że dowody te realnie istniały, zostały wytworzone w związku z obrotem gazem, służyły organizowaniu dystrybucji gazu i wewnętrznej ewidencji dostaw do poszczególnych odbiorców, sporządzane były systematycznie, na specjalnie opracowanym formularzu. Sąd zaznaczył, że wprawdzie na "trasówkach" nie ma podpisów i oznaczeń świadczących wprost, że wystawione są przez firmę "[...]", lecz nie świadczy to samo przez się, że nie miały one związku z działalnością firmy skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo powiązały te "prasówki" z firmą skarżącego i w wyczerpujący sposób to wykazały. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W. R. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku WSA w Olsztynie z 15 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Ol 434/09, w szczególności polegające na: a) stwierdzeniu, że organy podatkowe w sposób pełny i właściwy, to jest zgodny z powyższymi wytycznymi, uzupełniły brakujący materiał dowodowy oraz wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności, w tym nie przesłuchano świadka G. B., nie ustalano od jakich podmiotów, w jakim miejscu i w jakiej dacie skarżący miałby nabywać gaz, od którego według organu nie odprowadził akcyzy, b) wadliwym przyjęciu, że po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego przez organy podatkowe straciły na aktualności oraz moc wiążącą wyrażone przez Sąd w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 434/09, wskazania i oceny prawne, które rozstrzygają istotne kwestie w niniejszym stanie faktycznym, w szczególności postawione przez Sąd i w świetle zgromadzonych dowodów nadal aktualne tezy, zgodnie z którymi: - "G. B. i A. B. dokonując sprzedaży gazu bez wystawienia faktur VAT działali nielegalnie. W związku z tym nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro byli oni w tym czasie pracownikami skarżącego, to działali w imieniu skarżącego.", - "zeznania A. B. i G. B. świadczą, że prowadzili nielegalny obrót gazem, który nie był związany z działalnością skarżącego", - "z zeznań świadków wynika, że G. B. prowadził sprzedaż hurtową gazu we własnym zakresie", - "z materiału dowodowego wynika, że te zapiski dotyczą działalności G. B. i A. B., która tylko częściowo pokrywała się z działalnością firmy skarżącego. A zatem obrotu towarowego wynikającego z tych prywatnych zapisków nie można utożsamiać z obrotami firmy skarżącego"; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny okoliczności podniesionych przez skarżącego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja ta narusza przepisy postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie dokonano uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., b) art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nieodprowadzenia przez skarżącego podatku akcyzowego, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: - przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT, - uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny", - uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny", - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dn. 20.02.2006 r., 03.03.2006 r., 24.03.2006 r. dokonanych przez kierowcę "B." W. P. do stacji LPG w [...], - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dn. 20.06.2006 r. i 05.07.2006 r. od firmy "O.", - uznaniu, że skarżący miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, - błędnym przyjęciu, że dokument "trasa autocysterny" był wewnętrznym dokumentem firmy skarżącego, d) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego, w tym pisemnemu oświadczeniu G. B. z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził w szczególności, że skoro organ kontrolujący nie jest w stanie zidentyfikować wszystkich dostawców wymienionych w "trasówkach", to tym bardziej nie może stwierdzić, czy takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości. Z poczynionych przez organy ustaleń nie można wywieść, w jakim zakresie G. B. współpracował z danymi spółkami w ramach firmy skarżącego, a w jakim w ramach własnej działalności. Ponadto, organy nie zdołały ponownie przesłuchać głównego świadka (G. B.), a jego zeznania mogłyby skutkować całkowitym oddaleniem zarzutów co do skarżącego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w poprzednio wydanym w sprawie wyroku WSA nie tylko zlecił uzupełnienie postępowania dowodowego celem wyjaśnienia istotnych kwestii, ale również wyraził konkretną ocenę rozstrzygającą jednoznacznie, że G. B. prowadził nielegalny obrót gazem, który nie był związany z działalnością skarżącego. Pomimo uzupełnienia materiału dowodowego w ponownym postępowaniu kontrolnym, nie zmieniły się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę poprzedniego wyroku WSA, a zatem nie było podstaw do odstąpienia od oceny materiału dowodowego wówczas dokonanej przez Sąd. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, że zapiski w nich zawarte budzą zasadne wątpliwości co do ich wiarygodności. Sposób prowadzenia "trasówek" był chaotyczny, niektóre zapisy są nieczytelne, przekreślone, umieszczone poza tabelą, nieoznakowane żadnym symbolem typu litr, kilometr, itd. WSA nie odniósł się również do twierdzeń skarżącego, jakoby "trasówki" mogły odzwierciedlać również transakcje dokonywane przez jego kierowcę poza firmą skarżącego. Wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niemożliwe jest powiązanie w sposób nie budzący wątpliwości notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem skarżącego. W szczególności sposób prowadzenia "trasówek" dowodzi, że osoba je prowadząca nie czyniła tego w sposób rzetelny, zgodny z prawdą, a dokumenty te nie odzwierciedlają w pełni rzeczywistego obrotu gazem firmy skarżącego. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym konkretne zastrzeżenia do "trasówek" z określonych dat. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na wstępie należy podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że odniesienie się do tych zarzutów skargi, które dotyczą naruszenia art. 153 p.p.s.a., ma znaczenie w kwestii zasadności pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia cytowanych przepisów postępowania podatkowego. Jednakże kwestie związane z tym zarzutem nie zostały przez Sąd merytorycznie zbadane, w szczególności w kontekście treści uzasadnienia wydanego w sprawie niniejszej wcześniejszego wyroku tego Sądu z dnia 15 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 434/09). W przedmiotowym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną podówczas decyzję z tego powodu, że: 1) "Organy podatkowe nie rozważyły bowiem podstawowej kwestii, a mianowicie podstawowego zarzutu skarżącego, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego. O ich istnieniu dowiedział się skarżący w trakcie postępowania podatkowego". 2) "Z samej treści tych zapisków nie wynika bowiem, że dotyczą one firmy skarżącego". 3) "Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż wzywały go do udokumentowania dostaw gazu, które miały wynikać z tzw. "trasówek". Organy podatkowe przyjęły bowiem założenie, że obrót towarowy jego firmy powinien pokrywać się z tym, który miał wynikać z "trasówek"." 4) "Organ odwoławczy uznał, że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego. Uznał za wystarczające do przyjęcia tego faktu twierdzenia świadków G. B. i A. B. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że te zapiski dotyczą działalności G. B. i A. B., która tylko częściowo pokrywała się z działalnością firmy skarżącego". 5) "Z analizy zeznań A. B. i G. B. wynika, że prowadzili nielegalny obrót gazem i wcale nie wynika, że był on związany z działalnością skarżącego. W dniu [...] czerwca 2007r. przesłuchany w charakterze świadka A. B. zeznał, że jego brat G. znał adresy wszystkich odbiorców. To on załatwiał gaz i kierował go do poszczególnych odbiorców". 6) "Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2007r. A. B. wskazał w jaki sposób rozliczał się ze swoim bratem G. ze sprzedaży gazu. Wystawiał kartki, po przetankowywaniu gazu z cysterny do cysterny, w 2 egzemplarzach, jedna kartka dla kierowcy, druga dla G. B. Zeznał on ponadto, że rozliczał się on nie ze skarżącym, a ze swoim bratem, na podstawie tych kartek, trasówek, dokumentów przyjęcia, faktur i innych rozpisek". 7) "Przytoczne wyżej okoliczności mogą przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością skarżącego, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G. B.". 8) "Z tych ustaleń wynika tylko to, że w proceder nielegalnego handlu gazem zaangażowani byli kierowcy "B." i kierowcy skarżącego. Nie oznacza to, że działali oni w imieniu i na rzecz skarżącego". Natomiast z zawartego w tym uzasadnieniu stanowiska wynika, że Sąd wskazał, iż: 1) "Nie można przypisać skarżącemu tego nielegalnego obrotu, bez wyjaśnienia tych wątpliwości". 2) "to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że te prywatne zapiski A. B. i G. B. potwierdzają nabycie bez faktur i bez zapłaty podatku akcyzowego 174.270 litrów gazu". 3) "Bezspornym jest to, G. B. prowadził działalność gospodarczą, będąc jednocześnie pracownikiem skarżącego. W związku z tym należy oddzielić działalność G. B., działającego w imieniu własnym, od działalności w imieniu i na rzecz skarżącego jako jego pracodawcy". Oprócz tych wskazań, Sąd wprost stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe: 4) "winny ustalić, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością gospodarczą skarżącego, czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują, że skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy". 5) "powinny wyjaśnić czy zapisy zawarte w "trasówkach", zawierały dane dotyczące rzeczywistego obrotu gazem w firmie skarżącego (w tym dokumentowały sprzedaż gazu przeznaczonego na cele grzewcze)". 6) w uzasadnieniu decyzji powinny również zawrzeć "ustalenie stanu rzeczywistego w przedmiocie rzeczywistego zakupu gazu przez firmę skarżącego, ustalonego na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i porównanie tego zakupu z fakturami wystawionymi przez dostawców". Ostatecznie swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracji w Olsztynie w wyroku z dnia 15 października 2009 r. skonkludował następująco: "W tym celu należy uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym w razie potrzeby o dowody zawnioskowane przez skarżącego w skardze. Do ustalenia stanu faktycznego konieczne jest również porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwi zastosowanie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego". Od tego wyroku organ nie wniósł skargi kasacyjnej, co należy rozumieć, iż bez zastrzeżeń przyjął do wykonania wskazania Sądu. Rozpoznając sprawę po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał weryfikacji, czy jego wskazania zostały wykonane oraz czy w związku z tym ustały wskazane przez niego przyczyny, z powodu których wyeliminował z obrotu poprzednią decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. Ad meritum WSA bowiem ograniczył się do następującego stwierdzenia: "W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że organy dokonały obszernego uzupełnienia materiału dowodowego wykonując wskazania sądu, w tym wskazania dotyczące przesłuchania świadków " w szczególności z firm kontrahentów (odbiorców gazu) skarżącego (P. L., I. B., A. W., G. J.M., B. W., A. M., Z. S., M. B., J. S., A. W. i inni). Dodatkowo przesłuchano także A. B. oraz włączono do materiału sprawy protokoły przesłuchań ze sprawy karnej (w tym zeznania skarżącego i wyjaśnienia G. B. jako oskarżonego) oraz dowody zgromadzone w postępowań kontrolnych wobec pana M. S. i pani J. K. oraz spółki cywilnej L. Dodatkowe wyjaśnienia i zeznania składał także skarżący. Tak uzupełniony materiał dowodowy dawał organom podstawy do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania prawa materialnego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak zdawkowe odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wykonania jego szczegółowo określonych wskazań – i przy równie szczegółowym wskazaniu przyczyn uchylenia decyzji – nie spełnia podstawowych kryteriów kontroli zastosowania art. 153 p.p.s.a. Z tego względu przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo odniesie się do tego, czy organy podatkowe prawidłowo wykonały enumeratywnie zacytowane wyżej wskazania oraz czy ustały enumeratywnie również wyżej przytoczone przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego poprzedniej decyzji wydanej w sprawie niniejszej. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.