I FSK 1319/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 344/11 w sprawie ze skargi L. L., K. L. i S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1319/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11.05.2011 r., sygn. I SA/Łd 344/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Ł., K. Ł. i S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 21.10.2008 r. organ I instancji określił J. Ł. prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004 r. za styczeń - listopad 2005 r. oraz prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W odniesieniu do grudnia 2005 r. organ stwierdził, że podatniczka dokonała nabyć towarów handlowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany, co na mocy przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – "uptu". oraz rozporządzenia wykonawczego, skutkowało brakiem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, natomiast pismem z dnia 06.07.2009 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o stwierdzenie jej nieważności w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Jako podstawę złożonego wniosku pełnomocnik wskazał, że decyzja organu została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia 27.08.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie to organ odwoławczy potwierdził w wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji z dnia 18.11.2009 r. W złożonej skardze podatniczka podniesła zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), polegające na przyjęciu, że w przypadku posiadania przez podatnika faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, dokumenty takie nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takich faktur; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu w zw. z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takich faktur, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takich faktur; - art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm.) – "Op", poprzez przyjęcie, iż: • podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takich faktur, w sytuacji, gdy organ podatkowy zgodnie z zasadami zaufania, prawdy obiektywnej, prawdy materialnej, nie ustalił ani nawet nie próbował ustalić okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że podatnik mógł wiedzieć lub co najmniej przewidywać, co było celem transakcji sprzedaży dokonywanych z kontrahentem podatnika, • zakwestionowane transakcje rzeczywiście nie miały miejsca, a mimo to przyjęcie, iż podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takich faktur. • Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił przebieg transakcji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, a tym samym uznał za udowodnione istnienie okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że podatnik mógł wiedzieć lub co najmniej przewidywać, co było celem transakcji sprzedaży dokonywanych z kontrahentem podatnika, - art. 252 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Op, polegające na przyjęciu, iż brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem nie była ona dotknięta wadą w postaci rażącego naruszenia prawa oraz naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu poprzez przyjęcie, iż do rażącego naruszenia prawa nie może dojść w sytuacji, gdy w danej sprawie ma miejsce różna wykładnia przepisów prawa. - art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27.09.2009 r. w sytuacji, gdy decyzja ta nie była prawidłowa. W piśmie procesowym z dnia 17.01.2011 r. pełnomocnik Jagny Łuckiej poinformował o śmierci skarżącej oraz, iż jej następcami prawnymi są wymienieni na wstępie mąż oraz synowie. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie Sądu, za prawidłową uznać należało konkluzję, że decyzja wymiarowa nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Op Sąd wskazał, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. Sąd odwołał się do brzmienia art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit a uptu i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec ustalenia, iż podatniczka dokonała nabycia towaru od podmiotu, który w tym czasie nie był czynnym podatnikiem VAT (tzw. zarejestrowanym ) a co za tym idzie nie był uprawniony do wystawienia faktury VAT, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Sąd podkreślił, że w niezgodności regulacji krajowej z prawem unijnym strona upatrywała wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Sąd zwrócił jednak uwagę na fakt, że na tle powołanych regulacji oraz ich stosowania w ujęciu wspólnotowym występowały wątpliwości w tym także co do prawidłowej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego. Wyrazem tego było, co podkreślił Sąd, pytanie prejudycjalne wystosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Mając to na uwadze Sąd I instancji uznał, że o rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło. W ocenie Sądu nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP albowiem regulacja prawna odmawiająca podatnikowi prawa odliczenia podatku od innego podatnika będącego podatnikiem niezarejestrowanym znajduje swe źródło w ustawie. Nie mógł odnieść skutku także zarzut oparty na naruszeniu przepisów postępowania albowiem organ wskazał w oparciu o jakie ustalenia faktyczne podjął merytoryczną decyzję a nadto tak naprawdę zmierza on do kwestionowania tamtej decyzji w zakresie niekompletności poczynionych ustaleń i ich oceny, co powinno mieć miejsce w postępowaniu zwyczajnym a nie na etapie kontroli sądowej w trybie badania zgodności wydanej decyzji w oparciu o przesłanki nadzwyczajne. W konsekwencji Sąd nie przychylił się do uznania za naruszony art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op podkreślając, że z uzasadnienia skargi wynika, iż strona domaga się ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty, co nie jest dopuszczalne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Na powyższe orzeczenie L. Ł. – mąż zmarłej podatniczki, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: - art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa" w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op przez błędna jego wykładnię polegającą na mylnym odczytaniu pojęcia "rażące naruszenie prawa", prowadzącą do przyjęcia, iż nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego; - art. 151 Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Op przez błędne stwierdzenie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył w sposób rażący art. 247 § 1 pkt 3 Op stwierdzając, ze nie doszło do rażącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu; - art. 7 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu decyzji z dnia 18 listopada 2009 r.; - art. 151 Ppsa w zw. z art. 120 Op poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, ze nie może stanowić naruszenia prawa tj. art. 247 § 1 pkt 3 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy niezastosowanie przez organ podatkowy bezpośrednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, wobec niezgodności przepisu krajowego tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu z prawem wspólnotowym. - art. 151 Ppsa przez oddalenie skargi zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1a Ppsa, zgodnie z którym skargę należało uwzględnić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy wspomnieć, że uzależnienie prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Potwierdzenie tego poglądu znalazło swój wyraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09, (Bogusław Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym na mocy Dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto orzekł, że artykuł 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wyrok ten przesądził zatem o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu z prawem wspólnotowym. Co warto podkreślić, powołany przepis uptu stanowił podstawę prawną, w oparciu o którą organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Niezależnie od powyższej konstatacji nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że strona nie zaskarżyła wspomnianego aktu w drodze odwołania. Skorzystała natomiast z możliwości wzruszenia tej decyzji w oparciu o jeden z trybów nadzwyczajnych, a mianowicie wniosła o stwierdzenie jej nieważności uznając, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym, z woli podatnika, kontrola decyzji wymiarowej została w sposób znaczny zawężona. Organ rozpoznający złożony wniosek miał bowiem za zadanie jedynie zbadać, czy decyzja dotknięta była kwalifikowaną wadą, która uzasadniałaby stwierdzenie jej nieważności. W świetle postawionych zarzutów kasacyjnych strona starała się dowieść, że owe kwalifikowane, rażące naruszenie prawa wynikało z zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu krajowego, w sytuacji gdy należało zastosować właściwe normy prawa unijnego. Mając na uwadze datę wydania decyzji wymiarowej oraz datę opublikowania wyroku w sprawie C-438/09 jest to pogląd niemożliwy do zaakceptowania. Uzasadniając powyższe stanowisko godzi się w pierwszej kolejności wspomnieć, że w postępowaniu podatkowym obwiązuje zasada trwałości decyzji podatkowych określona w art. 128 Op. Oznacza to, że interpretacja przepisów z tzw. "trybów nadzwyczajnych" powinna być ścisła, albowiem odmienne traktowanie tych regulacji zakłóciło by pewność obrotu prawnego. Właśnie w oparciu o taką wykładnię oczywistym wydaje się, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w rozumieniu prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Problem ograniczenia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, do dnia wydania wyroku w sprawie C-438/09, stanowił źródło wątpliwości sądów administracyjnych. Fakt, iż zagadnienie to było przedmiotem rozważań TSUE wzmacnia jedynie argumentację, że organy wcześniej uznając regulacje krajową za zgodną z prawem wspólnotowym i odbierając podatnikom prawo do odliczenia nie łamały prawa w sposób rażący, oczywisty czy jednoznaczny. Dodać należy ponadto, że stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Op organ wznawia postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności stanowią różne sposoby wzruszania decyzji ostatecznych, co wynika z oparcia na odmiennych przesłankach ustawowych. Prowadzi to do uznania, że system weryfikacji decyzji ostatecznych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, tzn. że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Jeśli zatem do wyeliminowania orzeczenia, którego wadę przesądziło wydane później orzeczenie TSUE, ustawodawca przewidział instytucję wznowienia postępowania, to nie jest dopuszczalne by z tego samego powodu efekt wzruszenia decyzji ostatecznej osiągać w trybie stwierdzenia jej nieważności. Tym bardziej, że tak jak wspomniano, w dacie orzekania przez organ w sprawie wymiaru podatku, wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu w kontekście właściwej implementacji prawa wspólnotowego, była źródłem uzasadnionych wątpliwości. Wobec stwierdzenia, że w postępowaniu wymiarowym nie doszło do rażącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a uptu organ właściwie wyłożył i zastosował art. 247 § 1 pkt 3 Op, co z kolei doprowadziło do uznania podniesionych zarzutów za nieusprawiedliwione. W tym stanie sprawy Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w wyroku.