I SA/Bd 368/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę I SA/Bd 368/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że "A.-F." Spółka z o. o. w 2008 r. była podatnikiem podatku akcyzowego między innymi z tytułu produkowanego i sprzedawanego estru jako samoistnego paliwa oraz oleju napędowego z zawartością estrów metylowych do 5% i 20%. Każdorazowa produkcja estrów i biopaliw, potwierdzona protokolarnie odbywała się w obecności pracownika Referatu Sz. N. P. Urzędu Celnego w T. Wyprodukowane przez ww. Spółkę estry zlewane były do zbiorników pośrednich o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] oraz paletopojemników o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], natomiast biopaliwa [...] i [...] po wymieszaniu z olejem napędowym i estrami do zbiorników [...] i [...]. W dniu [...] r. jednostka uzyskała z I. T. W. L., J. C. W. w W., Ś. J. Nr [...] z okresem ważności od [...] r. do [...] r. Podstawą udzielenia ww. świadectwa były dokonane badania próbki produkowanych przez Spółkę biokomponentów pod kątem spełnienia wymagań jakościowych przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakości biokomponentów załącznik nr 2. Z treści świadectwa wynikało, iż zostało ono udzielone dla wyrobów posiadających właściwości jak przedstawiony do badań wzór i odpowiadających wymaganiom określonym w Rozporządzeniu. W toku postępowania ustalono, iż Spółka w ciągu całego 2008 r. zlecała akredytowanym laboratoriom badawczym wykonywanie badań produkowanych estrów, tj. J.S. H. P. LTD. Sp. z o. o. w G. i O. B.-R. P. R. S.A. w P. W tym celu próbki estrów pobierane były przez Spółkę i przekazywane do laboratoriów lub bezpośrednio przez laboratorium (w jednym przypadku w dniu [...] roku przez O. w P.). W 2008 r. Spółka przekazała do wykonania badań ww. laboratoriom [..] próbek estrów, z czego [...] próbki posiadały niewłaściwą jakość. Ponadto zgodnie z protokołem Nr [...] z pobrania próbki biokomponentu, w dniu [...] r. przy udziale pracownika OBR w P. pobrano z reaktora próbkę biokomponentu w ilości [...] litrów, którą przekazano do badania do O. B.-R. P. R. S.A. Ustalono, iż przedmiotowe badanie przeprowadzono na zlecenie I. T. W. L. w W. W wyniku przeprowadzonego badania OBR stwierdził niezgodność badanego paliwa z wymaganiami jakościowymi. O fakcie tym ww. Ośrodek poinformował Spółkę w raporcie z badań Nr [...] z dnia [...] r. oraz w piśmie z dnia [...] r. W 2008 roku kontrolę jakości produkowanego przez Spółkę bioestru i biopaliwa przeprowadził również W.I. I. H. w B. Z nadesłanych materiałów wynikało, iż w dniu [...] r. I. H. przeprowadziła kontrolę na stacji paliw należącej do "A.-F." Sp. z o. o., pobierając z dystrybutorów próbki bioestru i biopaliwa [...]. Obie próbki zostały przekazane do OBR w P. celem zbadania czy spełniają wymagania jakościowe. Na podstawie protokołów z badań nr [...] i [...] z [...]r. stwierdzono niewłaściwą jakość pobranych do badania paliw. Na pisemny wniosek Skarżącej dokonano powtórnego badania pobranego paliwa w innym akredytowanym laboratorium, tj. JS H. P. Ltd Sp. z o.o. w G. Laboratorium to również potwierdziło niewłaściwą jakość pobranych do badania paliw. W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z procedurą pobierania i przekazywania do badań próbek biokomponentów i biopaliw, w dniu [...]. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków, J. R. - Prezesa Zarządu "A.- F." Sp. z o. o. i T. D., zatrudnionego w Spółce w 2008r. na stanowisku technologa. Ponadto w celu zbadania okoliczności faktycznych dotyczących przekazywania próbek biokomponentu do akredytowanych laboratoriów do zbadania ich właściwości jakościowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do H. P. LTD Spółka z o. o. w G. i O. B.- R. P. R. SA w P. Natomiast w dniu [...] r. organ I instancji przesłuchał M. W. - kierownika produkcji zatrudnionego w skarżącej Spółce i J. W. - pracownika R. Sz. N. P. Urzędu Celnego w T. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż produkowane przez "A.-F." Sp. z o.o. biokomponenty oraz wytworzone przy ich użyciu biopaliwa nie spełniały wymagań jakościowych przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakości biokomponentów oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 08 września 2006r. w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych. Organ stwierdził, że wyjątek stanowiły biokomponenty, które zgodnie ze sprawozdaniem z badań z dnia [...]r. przeprowadzonych przez J.S. H. P. Sp. z o. o. w G., spełniały wszystkie wymagane rozporządzeniem parametry jakościowe. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania Strona podniosła, że ocena jakości kwestionowanych próbek biopaliw w kontekście wymagań jakościowych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, nie mogła być dokonana jedynie na podstawie dokumentów typu "Raport z badań" (OBR w P.) czy "Sprawozdanie z badań" (H. P. LTD sp. z o.o.). Spółka wyjaśniła, iż zarzut ten dotyczy również dokumentów, stanowiących podstawę niekorzystnych dla niej ustaleń, związanych z kontrolą paliwa na stacji benzynowej, tj. dokumentu o nazwie "Protokół z badań" sporządzonego przez OBR w P. - protokołów z badań nr [...] i nr [...] z dnia [...] sporządzonych dla Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w B. oraz protokołów z badań nr [...] i nr [...] z dnia [...] sporządzonych przez laboratorium "H. P. LTD". Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. w pierwszej kolejności podniósł, że niezrozumiałe są zarzuty strony dotyczące pozbawienia Spółki prawa do zwolnienia w podatku akcyzowym jedynie na podstawie "gołych" raportów i sprawozdań akredytowanych laboratoriów, "bez stosownego, szerszego opracowania" zawartych w tych raportach i sprawozdaniach danych. Organ zauważył, że strona tylko w 2 przypadkach zleciła akredytowanym laboratoriom wykonanie orzeczenia w sprawie jakości biokomponentów. W pierwszym przypadku, przy badaniu próbek pobranych przez pracownika OBR w dniu [...] r., w drugim, przy próbce z dnia [...] r. W odniesieniu do pozostałych badanych próbek strona nie zlecała akredytowanym laboratoriom sporządzania ocen ich zgodności z wymaganiami. Zdaniem organu odwoławczego, w interesie Spółki, korzystającej ze zwolnienia w podatku akcyzowym leżało by zlecać akredytowanym laboratoriom dokonywanie badań biokomponentów pod kątem wszystkich parametrów i ich oceny zgodności z wymaganiami jakościowymi. Odnosząc się do twierdzeń Spółki, iż wbrew ustaleniom postępowania wynik badań próbki z dnia [...] r. po uwzględnieniu "tolerancji dla wartości granicznej" był prawidłowy Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że badanie tej próbki zostało przeprowadzone wybiórczo i nie można było ustalić, czy biokomponent posiadał właściwą jakość. Ustosunkowując się do argumentacji Strony, iż organ I instancji błędnie odczytał wynik badań próbki pobranej przez pracownika OBR w P. w dniu [...]. i wykorzystał wynik tego badania na niekorzyść Strony i równocześnie niezgodnie z "Wytycznymi dotyczącymi oceny i przedstawienia zgodności ze specyfikacją" organ odwoławczy zauważył, że wynik badania produktu finalnego wykazał przekroczenie zawartości zanieczyszczeń o [...]mg/kg. Organ stwierdził, że przyjmując nawet niepewność pomiaru wynoszącą w tym przypadku +/- [...]mg/kg, wartość tego parametru również została przekroczona, bowiem jak wynika z raportów z badań OBR w P. podana niepewność jest niepewnością rozszerzoną, obliczoną z zastosowaniem współczynnika rozszerzenia równego 2, który w przybliżeniu daje poziom ufności [...]%. W związku z powyższym, opierając się na metodologii zawartej w "Wytycznych", wynik badania nadal nie spełniał wymagań jakościowych. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, iż jak wynika ze wstępu do opracowania "Wytycznych", zostały one opracowane wyłącznie, aby pomóc laboratoriom badawczym na całym świecie w przedstawieniu wyników badań i oceny zgodności ze specyfiką. W związku z powyższym, w ocenie organu, nieuzasadnione jest przypisywanie temu dokumentowi rangi dowodu bezpośredniego świadczącego o zgodności bądź niezgodności z wymaganiami jakościowymi. Organ II instancji stwierdził również, że w sprawie nie miało znaczenia, czy jednostka certyfikująca wyniki badań uznała za prawidłowe i na ich podstawie nie dokonała cofnięcia udzielonego świadectwa, bowiem organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie był związany przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 06 stycznia 2004 r. w sprawie trybu wydawania świadectw jakości biokomponentów i trybu orzekania w sprawach jakości biokomponentów przez akredytowane jednostki certyfikujące oraz akredytowane laboratoria badawcze. Odpowiadając na zarzut Strony, iż organ I instancji zakwalifikował próbki z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., jako próbki pobrane z produktu finalnego, pomimo braku dowodów, iż właśnie w tych dniach próbki były pobrane i że pochodziły z produktu finalnego organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom Spółki brak jest jakiejkolwiek adnotacji w sprawozdaniach z badań z dnia [...] r., które wskazywałyby skąd pobrano próbki. W związku z powyższym ww. sprawozdania nie dowodzą, iż próbki pobrano z reaktora. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionował, iż dwie próbki, których wyniki badań różniły się nie pochodzą z tego samego źródła. Organ zwrócił również uwagę, że z protokołu nr [...] z wytworzenia estrów metylowych wynika, iż produkcję rozpoczęto w dniu [...]., natomiast zakończono [...] r. Również w dniu [...] r., otrzymane estry metylowe zlano do zbiornika magazynowego nr [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż wynik badań nie był brany przez podatnika przy sprzedaży biokomponentów, jak i produkcji biopaliw. Dyrektor Izby Celnej za chybiony uznał zarzut Spółki, że w przypadku badań próbek bioestru i biopaliwa pobranych na stacji paliw przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B., organ I instancji nie uwzględnił okoliczności, iż parametry z badanego paliwa pobranego z dystrybutorów stacji mogły od czasu przyjęcia paliwa z produkcji do sprzedaży ulec zmianom, na które Spółka nie miała wpływu. Organ podkreślił, że właścicielem stacji, na której pobrano próbki jest A. F. Spółka z o.o., czyli producentem i sprzedawcą jest ten sam podmiot. Dyrektor zgodził się ze Stroną, iż wyniki tych dwóch badań nieznacznie różniły się od siebie. Jednakże wykazały w obu przypadkach niewłaściwą jakość bioestru i biopaliwa – [...]. W związku z tym, produkty te nie spełniały wymagań jakościowych. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny zeznań M. W. organ II instancji podniósł, że świadek ten przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, iż pobierał próbki estrów do badania, nieraz kilkakrotnie z jednego nastawu, szarży, które zanosił do laboratorium "A.-F." do głównego technologa T. D. Nie potrafił jednak określić, które z tych próbek przekazywane były do badania do laboratoriów akredytowanych. Generalnie wysyłaniem próbek do akredytowanych laboratoriów zajmował się Pan D. Zapytany o próbkę estrów pochodzącą z partii produkowanej w dniach [...] r. [...] r., M. W. dokładnie określił zarówno dzień, jak i ilość godzin, które upłynęły od procesu reakcji, w którym próbka została pobrana. Świadek pamiętał również, w jakim celu próbka została pobrana i w jakim czasie po zakończeniu reakcji została zbadana "na cienkich warstwach" oraz, że wynik badania był identyczny ze wzorcem, co dawało Spółce pewność, że gotowy wyrób ma właściwe parametry. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T. brak było spójności w tych zeznaniach. Ponadto organ podkreślił, że Spółka miała prawo badać produkt "na cienkich warstwach", jednakże wyniki takich badań nie mogły być podstawą do uznania, że produkt finalny posiada właściwą jakość. Dyrektor zaznaczył, że badania F., muszą być przeprowadzane przez akredytowane laboratoria, a wyniki tych badań świadczą o tym czy biokomponenty i biopaliwa spełniają wymagania jakościowe. Ustosunkowując się do stanowiska Strony dotyczącego braku sprzeczności w zeznaniach Prezesa Spółki J. R. i świadka T. D. - głównego technologa organ odwoławczy stwierdził, że J. R. przed przesłuchaniem został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto jako prezes skarżącej Spółki brał udział w przesłuchaniu głównego technologa, T. D. i dopiero po tym przesłuchaniu był sam przesłuchiwany. Pomimo to, J. R. swoimi zeznaniami kwestionował zeznania głównego technologa. W związku z powyższym, organ uznał za chybiony zarzut Strony, jakoby sprzeczność ta wynikała z nieznajomości procesu produkcji. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny zeznań T. D. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że świadek ten w żadnej części przesłuchania nie stwierdził, jak sugeruje Strona, iż wyprodukowane przez Skarżącą estry spełniałyby wymagania jakościowe, jak również nie zeznał, iż próbki nie były pobierane z produktu finalnego. Odnośnie zeznań świadka J. W., pracownika Izby Celnej w T., sprawującego nadzór w Spółce z ramienia R. Sz. N. P. U. C. w T. organ zauważył, że Strona w żaden sposób nie wskazała, jaka część jego zeznań miałaby wpływ na zmianę oceny stanu faktycznego. Odpowiadając na zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę powołania biegłych, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że byłoby to bezcelowe, bowiem treść pisma OBR w P. z dnia [...]r. oraz raport z badań nr [...] są logiczne i spójne, a ponadto same wyniki są oparte na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005r. a także "Wytycznych dotyczących oceny i przedstawienia zgodności ze specyfikacją". Zdaniem organu odwoławczego, również powołanie biegłego, który wypowiedziałby się w zakresie możliwego wpływu zanieczyszczeń w zbiornikach na stacji paliw na jakość dostaw byłoby nieuzasadnione, gdyż ustawodawca nie uzależnia zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym od okoliczności takich jak, np. warunki przetrzymywania paliwa. Organ wskazał, że organ I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę nie opierał się na zeznaniach J. J. Odpowiadając na zarzut odmowy wszczęcia kontroli podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kontrola podatkowa jest wszczynana z woli organu, zaś organ kontroli skarbowej z uprawnienia tego nie skorzystał. Działanie takie było zgodne z przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, - prawa procesowego, polegające na naruszeniu zasad postępowania opisanych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Ponownie stwierdziła, że "Raporty z badań" i "Sprawozdania" są jedynie ogólnymi informacjami, nie spełniającymi wymogów procedur przewidzianych dla ocen i przedstawienia zgodności ze specyfikacją, czyli nie stanowią podstawy do formułowania ocen jakościowych, mogących stanowić podstawę do pozbawienia Strony prawa do zwolnienia od akcyzy. Zdaniem Skarżącej potwierdzeniem powyższego jest treść pisma OBR w P. z dnia [...]r. skierowanego do Dyrektora UKS w B. Spółka zarzuciła organom, że na podstawie [...] zakwestionowanych próbek ustaliły zobowiązanie podatkowe za każdy miesiąc 2008 r. bez podania podstawy prawnej. Podobnie, w ocenie Strony, organy bez wskazania podstawy prawnej stwierdziły, że Spółka miała obowiązek dla zachowania prawa do akcyzy zlecania akredytowanym laboratoriom wykonywanie badań biokomponentów pod kątem wszystkich parametrów i oceny ich zgodności z wymaganiami jakościowymi. Skarżąca podkreśliła, że jak wynika z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 06 stycznia 2004r. jakość produktu wystarczy skontrolować jedynie raz w roku. Odnośnie próbki pobranej [...]r. Strona wskazała, że organ błędnie odczytał wynik, bowiem zgodnie z pkt 1.1.3 "Wytycznych" zapisano, że jeśli nie określono inaczej zaleca się, aby wynik badania był przedstawiany razem z niepewnością rozszerzoną przy poziomie ufności 95%. Zdaniem Spółki skoro certyfikatom nie cofnął świadectwa jakości – a nie była to decyzja uznaniowa – to znaczyło, że wynik próbki z dnia [...]r. odpowiada normom jakościowym z rozporządzenia MGiP z dnia 19 października 2005r. i uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej wyniki badań biopaliwa na stacji paliw, należącej do Strony również nie mogą stanowić podstawy do pozbawienia uprawnień do zwolnienia z akcyzy, gdyż nie były one badane na zgodność ze specyfikacją, a więc reguł i procedur m.in. z "Wytycznych". W stosunku do próbek z dni [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. Strona skarżąca stwierdziła, że nie pochodziły one z produktu finalnego, ponieważ niemożliwe byłoby pobranie dwóch próbek z tego samego źródła (produktu finalnego), które miałyby różne parametry, ani też nie byłoby dwóch różnych wyników z badania tego samego źródła. Według Skarżącej nie ma sprzeczności w zeznaniach świadka W., bowiem opisał on jedynie mechanizm zachowań i czynności powtarzalnych w czasie produkcji, opisał procedurę wewnętrznego postępowania Spółki w trakcie produkcji na początku działalności produkcyjnej Spółki. Strona wyjaśniła, że przy pierwszych produkcjach pobierano próbki w warunkach takich jak świadek opisał w zeznaniu, stąd możliwy był taki szczegółowy opis próbki pobranej np. dnia [...]r. Zdaniem Spółki sprzeczności nie było też w zeznaniach J. R. i T. D. Brak sprzeczności, w ocenie Strony, wynikał z oczywistego faktu, że J. R. zeznawał na okoliczności i fakty, co do których był przekonany, że je zna, a których de facto nie znał. Według Skarżącej organy błędnie odczytały także treść zeznań T. D. Potraktowały je w sposób ogólnikowy, pobieżny i dowolny. Spółka podkreśliła, że odpowiedzi świadka były jasne, jednoznaczne i konsekwentne dopiero w kontekście pozostałych, tj. czytane łącznie. Świadek zeznał, że próbki były pobierane w każdym miejscu linii technologicznej, a nie z produktu finalnego. Strona dodała, że zeznania ww. świadka potwierdził świadek J. W. Na koniec Spółka zarzuciła organom, że niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przed rozprawą pełnomocnik złożył obszerne pisemne oświadczenie, gdzie dodatkowo zarzucił naruszenie § 12 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia 06.75.200, poprzez przyjęcie, że dla uzyskania zwolnienia unormowanego w tym przepisie podatnik powinien udowodnić stosownymi badaniami uprawnionego laboratorium, że produkowane przez niego biokomponenty oraz paliwa produkowane przy ich wykorzystaniu spełniają wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. W uzasadnieniu podniósł, że organ nieprawidłowo przyjął, że paliwo było złej jakości, gdyż oparł się na zeznaniach świadka, który stwierdził, że paliwo uszkodziło mu silnik, a powinien powołać biegłego. Przywołał przy tym publikacje, w których krytycznie wypowiadano się na temat stosowania tego typu paliw. Dodatkowo skrytykował przyjęcie przez organ za przesądzającą o złej jakości paliwa, na podstawie badania przeprowadzonego na paliwie sprzedawanym, a nie produkowanym. Powołał się przy tym na publikacje nt. biodegradacji biopaliw. Trzecim zarzutem było to, że organy nie ustaliły prawidłowo na jakim etapie były pobierane próbki do badań. Według strony nie był to produkt finalny ale w trakcie produkcji. Głównie wskazuje na to, że organ nie zapoznał się z procesem technologicznym oraz poszczególnymi urządzeniami czy ich ciągiem, co doprowadziłoby do stwierdzenia, że nie jest możliwe pobranie estru bez protokołu sporządzonego przez pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Dalej, analizuje poszczególne wyniki badań i dochodzi do wniosku, że organ błędnie nadaje im znaczenie. Na koniec stwierdza, że organ błędnie wyprowadza obowiązek badania każdej partii wyprodukowanego wyrobu. W jego ocenie nie ma takiego wymogu § 12 ust. 1 rozporządzenia, a wymagania zawarte w ust. 2 nie obejmują tego na co wskazuje organ. Wskazawszy na ustawę 2006.169.1199, § 6 ust. 4 i nast. 2004.2. 13 oraz § 12 ust. 3 pkt 1 r. 2004akc. Dochodzi do wniosku, że skoro biopaliwo wytworzone według określonego, znormalizowanego sposobu produkcji uzyskało certyfikat, zaś kolejne partie biopaliwa będą produkowane w oparciu o ten sam znormalizowany sposób produkcji, to uzyskiwany produkt będzie spełniał wymagania jakościowe , a złożenie to będzie weryfikowane w okresach rocznych. Organ udzielił odpowiedzi na to pismo i nie zmienił swego stanowiska. W kolejnym oświadczeniu pełnomocnik powiela co do zasady wcześniejsze twierdzenia. Wskazuje na istotę okoliczności zamontowania filtru po [...]. Organ nie zmienił swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. Dla porządku należy stwierdzić, że przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, co oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek ścisłego wypełnienia warunków, jakie ciążą na nim by skorzystać ze zwolnienia, co więcej to podatnik musi wykazać przed organem podatkowym, że takie warunki wypełnił. W sprawie miał zastosowanie § 12 rozporządzenia, w treści którego zapisano, że zwalnia się od akcyzy: spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2 % biokomponentów, biokomponenty, stanowiące samoistne paliwo, spełniające wymagania jakościowe, określone w odrębnych przepisach - w wysokości 1.680 zł/1.000 l, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych biokomponentów. WSA wyjaśnia, że rozumienie takiego zapisu musi być takie, że chcąc korzystać ze zwolnienia, podatnik musi produkować wyroby o odpowiedniej jakości. Nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie dokumentów, jakimi ma legitymować się podatnik w tym względzie, ale należy ocenić wszelkie dokumenty, jakie znalazły się w materiale sprawy w połączeniu z kontekstem konkretnej sprawy. Zadaniem organu podatkowego jest badanie czy produkowane wyroby korzystają ze zwolnienia z uwagi na przedstawioną dokumentację. Jeśli z dokumentacji wynika, że jakieś wyroby nie spełniały wymogów jakościowych, rzeczą podatnika jest udowodnienie, że produkt finalny takie wymogi spełnił. Sąd nie miał wątpliwości, że istotą w sprawie było wypełnienie warunku by wyroby spełniały wymagania jakościowe. Taki jest wyraźny zapis ustawowy, o czym zdaje się zapominać strona przerzucając ciężar sprawy na obowiązek (czy jego brak) badania każdej partii wyprodukowanego wyrobu. W kontrolowanym orzeczeniu, organ nie oparł się na tej kwestii, ale na Wymienionych i załączonych do akt raportach. Nie ma racji skarżący łącząc spełnienie wymogów, o jakich mowa w § 12 z posiadanym certyfikatem jakości. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o biokomponentach, na którą powołano się w skardze, biokomponenty wprowadzane do obrotu lub wykorzystywane przez producentów do wytwarzania paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych powinny spełniać wymagania jakościowe potwierdzone certyfikatem jakości wydanym przez akredytowane jednostki certyfikujące. W ocenie Sądu z przepisu tego, jasno wynika, że wydanie certyfikatu jest konsekwencją odpowiedniej jakości, a nie odwrotnie. Innymi słowy może dojść do sytuacji (oczywiście niepożądanej), gdy podatnik legitymujący się certyfikatem produkuje wyroby nie spełniające wymogów jakości i to wystarczy by nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa wyżej. W takim wypadku przepis ten uzależniałby zwolnienie od posiadania certyfikatu, czy świadectwa jakości, czy jak chce tego skarżący, od wytworzenia według określonego, znormalizowanego sposobu produkcji; a nie jakości konkretnych wyrobów. Takie stanowisko nie stoi w sprzeczności z zapisami rozporządzenia Ministra rolnictwa i rozwoju wsi z dnia 6 stycznia 2004 r.w sprawie trybu wydawania świadectw jakości biokomponentów i trybu orzekania w sprawach jakości biokomponentów przez akredytowane jednostki certyfikujące oraz akredytowane laboratoria badawcze (Dz.U.poz.13), z którego przepisów w żaden sposób nie wynika, by badane próbki celem wydania świadectwa były próbkami uprawniającymi do zwolnienia podatkowego tak długo jak funkcjonuje świadectwo. Z żadnego też przepisu nie można wyczytać, by dopiero cofnięcie świadectwa pozbawiało zwolnienia od podatku. Sąd podkreśla, że z przedstawionych w materiale opinii jasno wynika, i nie trzeba do tego wiedzy specjalistycznej, że badane próbki nie spełniały wymogów jakości. Nie ma co do tego wątpliwości również sama skarżąca, swe racje widząc w tym, że próbki te nie były wyrobem o jakim mowa w § 12 rozporządzenia, będąc pobrane bądź zbyt wcześnie, bądź zbyt późno. Na tym etapie zarzuty należy postrzegać jako podniesione do źle ustalonego stanu faktycznego sprawy. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie to w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 op), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 op), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie. Art. 122 i 187 op nie można bowiem interpretować w ten sposób, że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwać dowodów świadczących na korzyść strony skarżącej, a strona może się ograniczyć jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Materiał dowodowy musi być zupełny, jego ocena swobodna, ale nie dowolna (art. 187 § 1 i art. 191 op). Przepis art. 191 op formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 518/07). W tak pojętym stanie prawnym, za niezasadne należy uznać twierdzenie strony, że materiał poddany badaniom nie był tym, o jakim mowa w § 12 rozporządzenia. Strona skarżąca uważa, że po części nie był to materiał wyprodukowany, ale produkowany, a więc ten, który będzie ulegał dalszym zmianom. Wbrew temu stanowisku przemawia trafna ocena, jakiej dokonał organ, dla poszczególnych opinii. Tymczasem w tak obszernym oświadczeniu skarżącej, przedstawionym właściwie dopiero przed WSA, argumentacja przede wszystkim opiera się na tym czego spółka nie wykonała (np. nie opisała w sposób dostateczny próbek przekazanych do J.S.H. P. LTD), często opiera się na krytyce stanowiska organu, które nigdy nie zajął (np. co do jego twierdzenia, że nie było możliwości pobierania próbek wcześniej niż finalnych czy dominującej roli zeznań J.), myleniu przyczyny ze skutkiem (np. certyfikat jakości a sama jakość), przecenianiu pewnych okoliczności (np. brak protokołu pobrania próbki w obecności urzędnika, różne wyniki dwu próbek z tej samej daty, nie odniesienie się organu do badania z [...], co dodatkowo nie znajduje odzwierciedlenia w materiale sprawy). Sąd stwierdził, że podnoszone przez stronę argumenty, objętościowo, znacznie poszerzyły się w postępowaniu sądowym w stosunku do podatkowego. To rozszerzenie nastąpiło nawet względem skargi. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że kontroluje poprawność decyzji na moment jej wydania, co w znacznym ogranicza skarżącą w jej oczekiwaniach co do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, gdyż Sąd, co do zasady, nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy również liczyć się z faktem, że wraz z upływem czasu, pewne okoliczności faktyczne przestają być weryfikowalne, co nie może powodować uchylenia decyzji. Zatem Sąd nie zastosował art. 106 § 3 p.p.s.a., tym bardziej, że żaden wniosek dowodowy nie została złożony. Dodatkowo, jak wcześniej wskazano, to poszerzenie jest tylko objętościowe, głównie stronie skarżącej chodzi o to, czy organ poprawnie przyjął, że próbki były próbkami produktu finalnego. Sąd zaznacza, że nie jest trzecią instancją podatkową, ale tylko ocenia rozumowanie organu względem prawa. Dla porządku, WSA przypomina, że rozumienie takiego zapisu musi być takie, że chcąc korzystać ze zwolnienia, podatnik musi produkować wyroby o odpowiedniej jakości. Nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie dokumentów jakimi ma legitymować się podatnik w tym względzie, ale należy ocenić wszelkie dokumenty jakie znalazły się w materiale sprawy w połączeniu z kontekstem konkretnej sprawy. Zadaniem organu podatkowego jest badanie czy produkowane wyroby korzystają ze zwolnienia z uwagi na przedstawioną dokumentację. Jeśli z dokumentacji wynika, że jakieś wyroby nie spełniały wymogów jakościowych, rzeczą podatnika jest udowodnienie, że produkt finalny takie wymogi spełnił. W ocenie Sądu rację ma organ przypisując próbkom ocenionym przez akredytowane jednostki, to, że były one pobierane z produktu finalnego. Jego rozumowanie było logiczne i wpisywało się zarówno w pojedyncze dowody jak i całość sprawy. Organ trafnie łączy daty końcowe procesu produkcyjnego z przedstawieniem próbek do oceny zewnętrznej, przekonująco wyjaśnia celowość czy bezcelowość oddania próbek do zbadania w celu poprawy jakości produktu, gdyż z jednej strony temu miały służyć działania wewnętrzne podatnika, z drugiej trudno zrozumieć działania w celu poprawy jakości produktu, kiedy po negatywnym zbadaniu produkcja się kończy, co więcej bez czekania na wynik wyrób trafia do dalszego etapu obrotu gospodarczego. Na koniec trudno dać wiarę temu wytłumaczeniu, kiedy to skarżąca nie uzupełnia dokumentacji w celu wykazania, że wyrób poprawiono. Tym samym za trafne uznano nie danie wiary zeznaniom M. W., bezpośrednio zainteresowanego w wyniku sprawy, kierownika produkcji spółki, którego wiedza była wybiórczo szczegółowa, na co celnie zwrócił uwagę organ. Sama skarżąca potwierdza, że mógł on jedynie pamiętać mechanizmy zachowań i czynności powtarzalnych w czasie produkcji (K. 6 akt sądowych), gdy tymczasem organ uznał za niewiarygodne informacje, jakie udzielił świadek co do konkretnej próby. Dalej, Sąd nie widzi podstaw do uznania za zasadne zarzutów opartych o oczekiwania zbadania przez organ linii produkcyjnej czy żądania powołania biegłego. W pierwszym przypadku argument ten mógłby znaleźć uznanie WSA, gdyby organ opierał swe oceny o parametry techniczne produkcji przy twierdzeniu, że uniemożliwiają one pobranie próbek na etapie produkcji. Tymczasem Sąd nie dopatrzył się takich ocen. Takie stwierdzenia pełnomocnika mija się z prawdą przypisując organowi słowa, których ten nie wypowiedział. W drugim – WSA wyjaśnia, że jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego, co więcej nie może on być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii (art. 188 op). Jednakże skoro nie było możliwości na etapie postępowania podatkowego zbadania próbek w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, strona nie kwestionuje samych wyników ekspertyz, które wykonane były przez specjalistyczne instytucje, a wskazane okoliczności na jakie miałby być przeprowadzony ten dowód nie dotyczą jakości próbek, ale warunków ich pobrania, to nie można zarzucić organom, że swą decyzję oparły no niezupełny materiał dowodowy. Dlatego też Sąd zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił.