I SA/Po 442/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi PK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. I. i P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez M. I. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. W dniu [...] sierpnia 2007 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z pismem w sprawie "niewydania decyzji podatkowej przez organ podatkowy po zakończeniu postępowania podatkowego – strona postępowania jako adresat decyzji P. K. NIP: [...]". W piśmie tym strona zawarła żądanie wycofania z obiegu prawnego przez organ dwóch decyzji z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, że z treści wniosku z dnia [...] sierpnia 2007 r. wynikało, iż podstawę sformułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa strona upatrywała w braku wydania decyzji wymiarowej czyniącej adresatem przedsiębiorcę P. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2003 r. w Urzędzie Skarbowym P. zostało złożone zeznanie PIT-36 zawierające wniosek małżonków o łączne opodatkowanie ich dochodów. Nadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot ewentualnej nadpłaty podatku. Zgodnie zaś z przepisem art. 133§3 Ordynacji podatkowej, w przypadku o jakim mowa we wskazanym wyżej przepisie, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Mając to na względzie organ stwierdził, że małżonkowie tworzą jednolity podmiot opodatkowania, zatem sugestia co do konieczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania uwzględniającej tylko i wyłącznie jednego z małżonków nie znajduje umocowania w obowiązującym stanie prawnym. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. nie zawiera wad wyczerpujących którąkolwiek z przesłanek określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Od decyzji tej również nie wniesiono odwołania. W dniu [...] grudnia 2007 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek strony, datowany na dzień [...] grudnia 2007 r., o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], na podstawie art. 249§1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie uzasadniając, że kwestia stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przeciwko powyższemu rozstrzygnięciu strona wniosła w dniu [...] maja 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Po 787/08). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 425/09). Kolejnym wnioskiem z dnia [...] września 2011 r. strona zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Jako podstawę żądania strona wskazała rażące naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 248 § 1, art. 200 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w wyniku czego doszło do określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości około 23% od przychodów. Zdaniem wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. odniósł się jedynie do budowy formalnej decyzji oraz podał zasady postępowania oraz przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Organ przeoczył natomiast w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji kwestie konieczności zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie strony, problematyki tej, jako bardzo oczywistej i ważnej dla podatnika z punktu widzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, organ podatkowy nie rozważał. Strona wskazała także na okoliczność, że pomimo jej pism z dnia [...] maja 2011 r., [...] czerwca 2011 r. i [...] sierpnia 2011 r., które mają stanowić integralną część przedmiotowego wniosku – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podjął próby udokumentowania badania sprawy z punktu widzenia wyżej wymienionych przepisów. Strona podniosła, że wydanie decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. zamknęło podatnikowi drogę do stwierdzenia nieważności decyzji godzącej w przepisy podatkowe i zasady państwa prawa. Okoliczność ta stanowiła, zdaniem strony, podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2007r. W wyniku rozpatrzenia wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, iż zarówno treść wniosku z dnia [...] sierpnia 2007 r., jak również pismo strony z dnia [...] listopada 2007 r. (wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) dotyczyły stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. A zatem nie można doszukać się w działaniu organu podatkowego rażącego naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia przepisów art. 200 § 1 i art. 222 Ordynacji, bowiem o uprawnieniach wynikających z przepisu art. 200 § 1 tej ustawy strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] października 2007 r., natomiast przepis art. 222 Ordynacji nie mógł mieć zastosowania, gdyż nie wniesiono odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. Organ nie dopatrzył się również rażącego naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej w wyniku – jak stwierdziła strona - nieustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do faktu niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponownym rozpoznaniem istoty sprawy podatkowej. Postępowanie to jest prowadzone w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji, co oznacza, że rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie orzeka na nowo, lecz ogranicza się do oceny, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono także, że w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. organ rozpatrując zarzuty podatników szczegółowo odniósł się do kwestii wspólnego opodatkowania małżonków, ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, jak i do wyjaśnień strony z dnia [...] listopada 2007 r., i nie znajdując przesłanki w postaci rażącego naruszenia prawa odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Dodatkowo organ podkreślił, że prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w związku z ponownym wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. została zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, o których mowa powyżej. Pismem z dnia [...] stycznia 2012 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożonej dnia 30 marca 2012 r. P. K. zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydając decyzję z dnia [...] lipca 2007 r. odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 23% przychodu, trwające zaś postępowanie podatkowe oraz karne uczyniło podatnika niezdolnym do działania. Próby podejmowania działania w okresie późniejszym były unicestwiane przez decyzyjne stwierdzenia organów, że w sprawie już wszystko wyjaśniono i wszystko zbadano. Skarżący wskazał, że treść pisma z dnia [...] sierpnia 2007 r. nie pozwalała na kwalifikację tego pisma jako wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, lecz co najwyżej nakazywała rozpoczęcie uzgodnień i wyjaśnień w odpowiednim trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił organowi, że w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r., działając bez stosownego wniosku i bez wszczęcia postępowania, z urzędu odniósł się do budowy formalnej decyzji oraz podał zasady i podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. W ocenie strony, jako rażące naruszenie prawa należy uznać określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął próby udokumentowania badań sprawy z punktu widzenia ww. przepisów i pism podatnika z dnia [...] maja 2011 r., [...] czerwca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r. Przytaczając fragment zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2012 r. strona podniosła, że zostały w niej powtórzone sformułowania wydawane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie strony, wszystko to czynione jest dla uniemożliwienia dokonania sprawdzeń w trybie nadzwyczajnym działań organów rażąco naruszających porządek prawny. Świadczyć ma o tym również kwestionowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnictwa udzielonego osobie obecnie występującej w imieniu podatnika; dowodzić ma to dążeniu organu do uniemożliwienia skorzystania przez podatnika z przysługujących mu środków; w ocenie skarżącego postępowanie przedłużyło się o 1 miesiąc. W świetle powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], jest nieważna. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], w której organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. W skardze skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Argumenty skargi sprowadzają się zasadniczo do dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze, skarżący kwestionuje prawidłowość decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. z uwagi na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało, zdaniem skarżącego, określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 23% przychodu. W ocenie skarżącego, jako rażące naruszenie prawa, należy uznać wobec tego określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Po drugie, skarżący zarzucił organowi, że w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r., działając bez stosownego wniosku i bez wszczęcia postępowania, z urzędu odniósł się do budowy formalnej decyzji oraz podał zasady i podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Odnosząc się do przedstawionych powyżej zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 247§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która w szczególności została wydana bez podstawy prawnej lub została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie ma służyć ponownej weryfikacji prawidłowości decyzji ostatecznej, lecz ma celu wyjaśnienie, czy zaistniały kwalifikowane uchybienie decyzji, uzasadniające wyeliminowanie jej z obrotu prawnego mimo, że decyzja ta stała się ostateczna. W tym celu ustawodawca w art. 247§1 zawarł zamknięty katalog przyczyn powodujących stwierdzenie nieważności i postępowanie może się ograniczać jedynie do badania, czy któraś z wymienionych okoliczności miała w sprawie miejsce. We wniosku z dnia [...] września 2011 r. oraz w skardze do tutejszego Sądu skarżący jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. wskazał naruszenie art. 247§1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj., wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnienie pierwszej z przesłanek zawiera się w stwierdzeniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. została wydana bez stosownego wniosku ze strony podatnika i bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. Natomiast rażące naruszenie prawa miało polegać na nieuwzględnieniu w wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. rażąco naruszała prawo z uwagi na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 23% przychodu. Tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r., w której organ nie stwierdził nieważności decyzji organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. Z zaprezentowanymi powyżej twierdzeniami skarżącego nie można się jednak zgodzić. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Po 787/08 pośrednio, lecz w sposób niebudzący wątpliwości, wypowiedział się w kwestii zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, w szczególności, że "słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjął, że kwestia dopuszczalności stwierdzenia nieważności w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o wszystkie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej) została już w dniu [...] listopada 2007 r. merytorycznie rozstrzygnięta ostateczną decyzją nr [...]. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. – skarżący P. K. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego K. N. domagał się stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...]lipca 2007 r. Organ wyższej instancji po rozpoznaniu sprawy merytorycznie i wobec stwierdzenia braku jakiejkolwiek przesłanki przewidzianej przepisami art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej – właśnie decyzją z dnia [...] listopada odmówił stwierdzenia nieważności wymiarowej decyzji ostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została stronie prawidłowo doręczona wraz z pouczeniem o przysługującej jej środkowi odwoławczemu. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wniesienia środka odwoławczego w postaci wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, powodując znowu , iż z jej winy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności nabrała waloru trwałości decyzji ostatecznej, o której stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej." Wyrok ten jest stał się prawomocny po tym jak Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r., II FSK 425/09. Mając na uwadze przytoczone powyżej fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu Sąd rozpatrujący sprawę podziela pogląd prezentowany przez organy podatkowe, zgodnie z którym pismo z dnia [...] sierpnia 2007 r. stanowiło w istocie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2007 r. Przesądza o tym, w szczególności treść żądania w nim zawartego o wycofanie decyzji organu pierwszej instancji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W piśmie skierowanym do organu podatkowego strona wskazuje na rażące naruszenie prawa w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a tym samym powołuje się na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto w toku postępowania, z korespondencji prowadzonej między organem podatkowym a stroną postępowania, jednoznacznie wynika, że strona nie miała wątpliwości, że przedmiotem postępowania jest stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Wniosek taki płynie w szczególności z treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2007 r., którego adresatem jest P. K., a w którym organ podatkowy w sposób jednoznaczny informuje stronę, iż wpłynęły do organu wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji. Podobnie organ podatkowy wskazuje na charakter i przedmiot prowadzonego postępowania w pismach z dnia [...] października 2007 r. Ponadto wypada nadmienić, że M. I. w nawiązaniu do korespondencji organu podatkowego, kierując do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pismo z dnia [...] listopada 2007 r. w nagłówku tego pisma wskazuje, iż dotyczy ono wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie Sądu, nie ma wątpliwości co do charakteru prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika bowiem, że przedmiotem postępowania jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i strona ma pełna wiedzę na temat tego postępowania. Nie można natomiast zaakceptować poglądu skarżącego wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2011 r., iż pismo z dnia [...] sierpnia 2007 r. stanowiło jedynie zaproszenie do rokowań, a nie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. W obowiązującym stanie prawnym nie przewiduje się bowiem możliwości prowadzenia jakichkolwiek rokowań między stroną a organem podatkowym w zakresie objętym ostateczną decyzją organu podatkowego. Konkludując tę część rozważań, należy podkreślić, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia podniesiony przez skarżącego zarzut wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. bez podstawy prawnej i bez wszczęcia postępowania w tym zakresie. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2007 r. zostało wszczęte wnioskiem podatnika z dnia [...] sierpnia 2007 r. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu [...] listopada 2007 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił natomiast w szczególności art. 248§2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istniała zatem podstawa prawna do wydania kwestionowanej decyzji, prawidłowo zostało także wszczęte postępowanie w tej sprawie na skutek wniosku strony z dnia [...] sierpnia 2007 r. W takiej sytuacji nie zaistniała w sprawie przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wskazana w art. 247§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma także podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. w związku z art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, rażące na naruszenie prawa miało polegać na przeoczeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. rażąco narusza prawo z uwagi na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co skutkowało określeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 23% przychodu. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w doktrynie prawa podatkowego powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 801). Rażące naruszenie prawa ma charakter wyjątkowy i dotyczy sytuacji, w których może być ono dostrzeżone bez przeprowadzania dogłębnego postępowania, jest jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. W zakresie rażącego naruszenia prawa z pewnością nie mieszą się sytuacje, w których podatnik poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania podatkowego lub sposób dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie skarżący nie tyle wskazuje na wadliwości decyzji, której stwierdzenia nieważności się domaga, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r., lecz przedstawia argumenty mające wskazywać na wadliwość decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. i dopiero pośrednio wskazuje, że organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nieważności tej decyzji rażąco naruszył prawo. W ocenie Sądu, tego rodzaju argumentacja nie może okazać się skuteczna. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. i ewentualne stwierdzenie jej nieważności wymagałoby wykazania, że to właśnie ta decyzja rażąco narusza prawo. Badanie przesłanek stwierdzenia nieważności winno zatem zostać ograniczone do analizy prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że zasadnie ocenił organ podatkowy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na uchybienie tego rodzaju nie wskazał skarżący ani we wniosku o stwierdzenie nieważności, ani w żadnym piśmie procesowym składanym w toku postępowania podatkowego i sądowego. Rażącego naruszenia prawa nie stwierdził także organ podatkowy. Raz jeszcze wypada podkreślić, że w stanie faktycznym sprawy dla oceny zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2007 r. nie mogą okazać się skuteczne zarzuty podnoszone wobec decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2007 r., gdyż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji toczyło się w odrębnym trybie i zakończyło się wydaniem prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na marginesie można wskazać, że badając okoliczności faktyczne sprawy trudno oprzeć się wrażeniu, że skarżący nie korzystając z przysługujących mu w zwykłym trybie uprawnień procesowych próbuje kwestionować zasadność niekorzystnych dla siebie decyzji wykorzystując do tego nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostateczności. Tryb ten ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie. Podkreślenia wymaga jednak, że kluczowe dla rozstrzygnięcia merytorycznego decyzje, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] lipca 2007 r. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2007 r. mogły został poddane badaniu w trybie zwyczajnym. W obu jednak przypadkach nie zostało wniesione odwołanie, które otwierałoby drogę nie tylko do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale także sądowej kontroli wydanych następnie przez organ podatkowy rozstrzygnięć. Zaskarżanie tych decyzji w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia ich nieważności ograniczyło postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego i nie mogło spowodować powrotu do ponownej merytorycznej analizy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., czego w istocie – jak należy wnioskować z treści pism procesowych – domagał się skarżący. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.