III SA/Wr 72/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędzia WSA Marcin Miemiec Protokolant Jolanta Ryndak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. (zwanej dalej spółką), z siedzibą w Z., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] września 2011 r. (nr [...]) nakładającej na spółkę karę pieniężną [...] zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry – utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w mocy, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 44. punktach gier na terenie województwa d., w tym w lokalu "B" – A. K., przy ul. N. [...] a w W. W dniu [...] lipca 2010 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w W. przeprowadzili w tym punkcie gier kontrolę stwierdzając, że była tam prowadzona gra na dwóch automatach należących do spółki (HOT SPOT typ MULTIGAME nr fabryczny [...] i HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...]), mimo że w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. spółka zgłosiła zawieszenie ich eksploatacji. Tak ustalony stan faktyczny stanowił dla organu pierwszej instancji podstawę do nałożenia na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych). Organ odwoławczy – przywołując unormowania art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – wywiódł, że karą za urządzanie gier poza kasynem gry ustawodawca nie objął gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonych na podstawie zezwoleń wydanych pod rządem ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Inaczej bowiem wszystkie dopuszczone przez ustawę o grach hazardowych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia) gry na automatach o niskich wygranych byłyby karane, jako prowadzone poza kasynem gry. Ochrona urządzania gier na automatach o niskich wygranych nie jest jednak bezwarunkowa, albowiem z art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika, że obejmuje ona tylko gry na automatach o niskich wygranych, które organizowane są zgodnie z art. 129-140 ustawy o grach hazardowych. Według art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Wprawdzie ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc wskutek wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, to jednak na podstawie przywołanego przepisu zachowały ważność poprzednio obowiązujące unormowania dotyczące działalności gier na automatach o niskich wygranych prowadzonych na podstawie udzielonych zezwoleń. Do przepisów tych należy § 14a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), według którego podmiot prowadzący gry może dokonać czasowego zawieszenia eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, przy czym – stosownie do dyspozycji § 14a ust. 2 – ma on obowiązek powiadomić wyznaczonego naczelnika urzędu celnego m.in. o czasowym zawieszeniu eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, w terminie siedmiu dni od dnia wycofania lub czasowego zawieszenia. Wskutek takiego zawieszenia nie powstaje też zobowiązanie podatkowe w podatku od gier. Ponieważ spółka zgłosiła zawieszenie kontrolowanych automatów (w piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r.), a z załączonych formularzy G-2 wynika, że zawieszenie eksploatacji obowiązywało od [...] lipca 2010 r., to prowadzenie gier na tych automatach w dniu kontroli ([...] lipca 2010 r.), a więc w okresie zawieszenia, nastąpiło z naruszeniem warunków prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych ujętych w art. 129-140 ustawy o grach hazardowych (naruszenie wskazanych w art. 129 ust. 1 "przepisów dotychczasowych", w tym § 14a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r.). Takie postępowanie spółki nie mogło – zdaniem organu odwoławczego – uwolnić jej od kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, skoro grę na automatach o niskich wygranych organizowała niezgodnie z art. 129-140, a więc nie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 141 pkt 2 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut spółki o naruszeniu art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wywodząc przy tym, że ustawodawca uznał gry na automatach o niskich wygranych za objęte definicją gier na automatach w rozumieniu art. 2 ustawy o grach hazardowych, o czym świadczy – wyrażone w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – wyłączenie stosowania kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 wobec gier na automatach o niskich wygranych, mimo że przepis ten dotyczy literalnie gier na automatach. W tym kontekście organ drugiej nie dopatrzył się naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego – co miałoby polegać na nieprawidłowym przypisaniu spółce prowadzenia gier na automatach zawieszonych w eksploatacji, gdy z zeznań A. K. (prowadzącej lokal, w którym znajdowały się kontrolowane automaty) wynika, że to ona samodzielnie podjęła decyzję o podłączeniu tych urządzeń – organ odwoławczy uznał tę okoliczność za pozostającą bez wpływu na wydaną decyzję, gdyż ustawodawca nie uzależnia stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 141 ust. 2 ustawy o grach hazardowych od działania osób trzecich i ich ewentualnej winy. Podmiotem urządzającym gry jest bowiem spółka, która prowadzi działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, i nie może powierzyć wykonywania czynności związanych z prowadzeniem lub urządzaniem gier innemu podmiotowi (art. 28 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Z tego też powodu ponosi odpowiedzialność za niezgodne z prawem działania. Chybiony zdaniem organu odwoławczego jest także zarzut rażącego naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wyjaśnienie okoliczności sprawy, oraz zignorowanie przy rozstrzyganiu dowodu z akt weryfikacyjnych punktu do gier na automatach o niskich wygranych, w którym były ustawione kontrolowane urządzenia, z opinii technicznej jednostki badającej, która miałaby potwierdzić, że badane automaty spełniają warunki określone przez prawo, i z poświadczenia rejestracji tych urządzeń jako automatów do gier o niskich wygranych (GL-1). W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano bowiem natury kontrolowanych urządzeń jako automatów do gier o niskich wygranych, a więc przeprowadzenie sugerowanych przez spółkę dowodów nie miałoby żadnego oddziaływania na kwestię kary za prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy podobnie odniósł się do wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariuszy celnych, którzy kontrolowali punkt gier na automatach o niskich wygranych, na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, w celu wykazania, że nie są to urządzenia do gier na automatach, oraz dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badającej, którzy wydali opinie dotyczące zakwestionowanych urządzeń, w celu ustalenia zasad funkcjonowania urządzeń oraz ich charakteru. Zdaniem organu drugiej instancji, przeprowadzenie wymienionych dowodów byłoby obligatoryjne, gdyby przyczyniło się do ustalenia i wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności. Ponieważ organy nie kwestionowały dokumentów publicznych dopuszczających do eksploatacji kontrolowane urządzenia, jako automaty do gier o niskich wygranych, podważanie tych dokumentów dowodami z przesłuchania funkcjonariuszy celnych czy też biegłych z jednostki badającej "na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, celem wykazania, iż nie są to urządzenia do gier na automatach", byłoby nie tylko wątpliwe, ale także niemające znaczenia w rozpatrywanym przypadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm obowiązujących, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Skarżąca zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu: 1. rażące naruszenie prawa materialnego – art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej do rozstrzygania w sprawie, w przypadku, gdy spółka prowadzi działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych; 2. rażące naruszenie prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez wymierzenie na tej podstawie kary pieniężnej w przypadku, gdy przepis ten odnosi się do urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry, podczas gdy spółka urządza gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia uzyskanego zgodnie z ustawą o grach i zakładach wzajemnych; 3. rażące naruszenie prawa procesowego – art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które chociażby w minimalnym stopniu pozwoliło na wyjaśnienie okoliczności w sprawie, w szczególności zaś zignorowanie dowodu z akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, w którym ustawione były kontrolowane urządzenia, z opinii technicznej jednostki badającej potwierdzającej okoliczność, że kontrolowane automaty spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa dla automatów do gier o niskich wygranych, z urzędowego poświadczenia rejestracji urządzeń jako automatów o niskich wygranych GL-1, wydanego przez Ministra Finansów; 4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przypisaniu spółce prowadzenia gier na zawieszonych w eksploatacji urządzeniach w sytuacji, gdy z treści zeznań A. K. wynika, że to ona podjęła decyzję co do podłączenia kontrolowanych urządzeń w celu prowadzenia na nich działalności; 5. rażące naruszenie prawa materialnego – art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez jego niezastosowanie lub też pominięcie okoliczności, że strona prowadzi działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych; 6. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że spółka prowadzi gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy spółka ma zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zakwestionowane urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych, a nie automatami do gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując twierdzenia i mające je wesprzeć argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zauważył przy tym, że zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), Sąd nie znalazł podstaw do postawienia organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a.], ani też uchybienia regułom proceduralnym, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.]. Nie wystąpiły także przypadki objęte hipotezami art. 145 § 2 lub § 3 p.p.s.a. Należy przede wszystkim zauważyć, że dokonana przez organy administracji publicznej wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 w kontekście unormowania zawartego w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest – wbrew temu co zdaje sugerować strona skarżąca – wadliwa. Pod rządem ustawy o grach hazardowych (od 1 stycznia 2010 r.) urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie (art. 3 tej ustawy). Natomiast działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1). W konsekwencji takiego unormowania przyjęto, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1). Niezachowanie ustawowego warunku urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach obwarowano odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej, stanowiąc w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, że karze takiej podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry", przy czym wysokość kary za taki czyn wynosi 12 000 zł za każdy automat (art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Jednakże, mimo obowiązywania od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych i sformułowanej w art. 14 ust. 1 zasady urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1), w jej art. 129 ust. 1 postanowiono, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Określono jednocześnie, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 tej ustawy). Wskutek szczególnego unormowania zawartego w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, po jej wejściu w życie, poza kasynem gry pozostała działalność w zakresie: 1) gier na automatach o niskich wygranych, oraz 2) gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach. Czyniąc wyjątek od zasady urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), ustawodawca uznał za uzasadnione pozostawienie w obrocie prawnym zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu ich wygaśnięcia (zezwolenia te nie mogą być przedłużane – art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), tak by podmioty dysponujące jeszcze takimi zezwoleniami mogły wykorzystać cały okres ich obowiązywania. Skoro więc ustawa o grach hazardowych zalegalizowała działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r., przeto prawodawca nie mógł pozostawić bez rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej kary za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry", wszak prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach byliby objęci hipotezą sformułowaną w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dlatego też, co oczywiste, w art. 141 ustawy o grach hazardowych jednoznacznie postanowiono, że karze pieniężnej nie podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry" (nie stosuje się bowiem art. 89 ust. 1 pkt 2), jeżeli "zgodnie z art. 129-140" organizuje gry "na automatach w salonach gier na automatach" (art. 141 pkt 1) i gry "na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" (art. 141 pkt 2). Do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mogłaby więc znaleźć zastosowanie dyspozycja art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (kontratyp wobec działania opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2), jednakże pod warunkiem organizowania przez skarżącą spółkę gry "na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" "zgodnie z art. 129-140". Tylko bowiem podmiot "urządzający gry na automatach poza kasynem gry", który "zgodnie z art. 129-140" realizuje działalność w zakresie "gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" nie został objęty odpowiedzialnością przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jedynie takiemu działaniu ustawodawca nadał cechę kontratypu względem czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2. Tym samym "urządzający gry na automatach poza kasynem gry" niezgodnie z "art. 129-140" pozostanie w sferze oddziaływania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a więc będzie podlegał karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. Poczynione uwagi pozwalają twierdzić, że określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych odpowiedzialności administracyjnej przybierającej postać kary pieniężnej nie wyłącza "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" w zakresie "gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" (art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), jeżeli taka działalność realizowana jest niezgodnie z art. 129-140 ustawy o grach hazardowych. Ustalenie, czy w konkretnym przypadku doszło do niezgodnego z prawem "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" w zakresie "gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych", wymaga odwołania się do unormowań zawartych w art. 129-140 ustawy o grach hazardowych. Należący do tego zbioru art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odsyła z kolei do "przepisów dotychczasowych", na podstawie których udzielono zezwoleń "w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". To zaś oznacza, że oceny zgodności z prawem urządzania gier na automatach o niskich wygranych (w czasie obowiązywania ustawy o grach hazardowych) trzeba dokonać na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), jako aktu wykonawczego wydanego z upoważnienia art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 tej ustawy. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny (prowadzenie gier na dwóch automatach o niskich w okresie czasowego zawieszenia eksploatacji tych automatów) obligował organy celne do sięgnięcia po § 14a ust. 1 wspomnianego rozporządzenia, według którego podmiot prowadzący gry może dokonać czasowego zawieszenia eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, przy czym obowiązany jest on do powiadomienia wyznaczonego naczelnika urzędu celnego o czasowym zawieszeniu eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, w terminie siedmiu dni od dnia wycofania lub czasowego zawieszenia (§ 14a ust. 2 rozporządzenia) (podobnie art. 23c pkt 2 ustawy o grach hazardowych). Skutkiem prawnym czasowego zawieszenia eksploatacji automatu do gier jest niedopuszczalność urządzania w tym okresie gier na takich automatach, a ponadto w okresie takiego zawieszenia automatów nie powstaje związane z nimi zobowiązanie podatkowe w podatku od gier. Włączając do gry kontrolowane automaty w okresie zawieszenia ich eksploatacji, spółka dopuściła się więc naruszenia reguł urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, albowiem § 14a rozporządzenia lokuje się w utworzonym przez ustawodawcę zbiorze przepisów "art. 129-140" i zawartych tam odesłaniach. Eksploatując zawieszone automaty do gier o niskich wygranych w czasie ich zawieszenia (co mogło mieć istotny wpływ na sferę zobowiązań podatkowych w podatku od gier), a więc niezgodnie z art. 129-140 ustawy, spółka pozbawiła się – przewidzianej w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – ochrony urządzających "gry na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych", narażając się tym samym na stosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wobec niewadliwie przeprowadzonej w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego, nie można podzielić stanowiska spółki o naruszeniu przez organy celne art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Pierwsze z unormowań nie stanowiło w ogóle podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, jego zaś przywołanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy [art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a.], albowiem organy – wbrew zarzutom spółki – oceniały prawidłowość urządzania gier na automatach o niskich wygranych w kontekście art. 129-140 ustawy o grach hazardowych (art. 141 pkt 2 tej ustawy) oraz zawartych tam odesłań do ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, jako aktu wykonawczego wydanego z upoważnienia art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 tej ustawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez – jak twierdzi strona skarżąca – wymierzenie na jego podstawie kary pieniężnej, albowiem – jej zdaniem – przepis ten odnosi się do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy spółka urządza gry na automatach o niskich wygranych według zezwolenia uzyskanego zgodnie z ustawą o grach i zakładach wzajemnych. Rozumowanie przedstawione przez spółkę jest błędne, ponieważ przy wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pomija powiązany ściśle z tym przepisem art. 141 pkt 2 tejże ustawy i nie uwzględnia relacji między oboma unormowania. Skoro – jak wcześniej powiedziano – art. 141 pkt 2 (jako przepis szczególny względem art. 89 ust. 1 pkt 2) spełnia rolę ochronną wobec podmiotów prowadzących poza kasynem "gry na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych", pod warunkiem jednak, że organizują one taką działalność "zgodnie z art. 129-140", przeto naruszenie tych unormowań uniemożliwia zastosowanie wyjątku przewidzianego w art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co oznacza powrót do zasady wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z tych też względów również zarzut niezastosowania wobec spółki art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest trafny, albowiem skarżąca zdaje się pomijać ustalony w postępowaniu fakt, że prowadząc poza kasynem "gry na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych" niezgodnie z art. 129-140, znalazła się poza hipotezą art. 141 pkt 2. Zaskarżonej decyzji nie mogą także wzruszyć zarzuty koncentrujące się na uchybieniu regułom postępowania. Nie stanowi naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie zarzucane w skardze nieprzeprowadzenie dowodu z akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, w którym ustawione były kontrolowane urządzenia, z opinii technicznej jednostki badającej potwierdzającej okoliczność, że kontrolowane automaty spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa dla automatów do gier o niskich wygranych, z urzędowego poświadczenia rejestracji urządzeń jako automatów o niskich wygranych GL-1, wydanego przez Ministra Finansów. Nie można bowiem nie zauważyć, że okoliczności, które miałyby potwierdzać wymienione dokumenty, nie były w jakikolwiek sposób kwestionowane czy wręcz podważane przez organy celne. Nie zgłosiły one żadnych zastrzeżeń co do opinii jednostki badającej, z której wynika, że kontrolowane automaty spełniają kryteria automatów do gier o niskich wygranych, ani nie zmierzały do wzruszenia urzędowego poświadczenia rejestracji tych automatów. W postępowaniu wyjaśniającym organy celne bezspornie ustaliły, że w okresie czasowego zawieszenia eksploatacji kontrolowanych automatów były one wykorzystywane do gier w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, co stanowiło wystarczającą podstawę faktyczną do oceny takich działań w kontekście unormowań zawartych w art. 141 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zaskarżonej decyzji nie może skutecznie podważyć także podjęta przez spółkę próba ekskulpacji, zmierzająca do przerzucenia na A. K. (dysponentkę lokalu, w którym urządzano gry na kontrolowanych automatach) odpowiedzialności za uruchomienie automatów w okresie ich zawieszenia. Należy bowiem zauważyć, że to profesjonalny podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych ponosi odpowiedzialność za niezgodne z prawem prowadzenie takiej działalności, w tym także za niedopuszczalne używanie automatów do gier o niskich wygranych w okresie czasowego zawieszenia ich eksploatacji. Na nim bowiem spoczywa ryzyko niewłaściwych działań osób trzecich, które mogą odpowiadać wobec podmiotu urządzającego gry o niskich bądź za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.), bądź z tytułu czynu niedozwolonego (art. 415 i nast. k.c.). W rozpoznawanej sprawie powinnością skarżącej spółki było bowiem wyprowadzenie zawieszonych czasowo automatów do gier o niskich wygranych z miejsca dotychczasowej eksploatacji oraz takie ich zabezpieczenie i przechowanie, aby osoby postronne nie miały dostępu do tych urządzeń i nie mogły ich samowolnie używać w tym okresie. W uzupełnieniu uwag można jeszcze dodać, że już w okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych art. 28 ust. 1 zakazywał spółce, która uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier (w tym gier na automatach o niskich wygranych) i zakładów wzajemnych, powierzania innym podmiotom wykonywania czynności związanych z prowadzeniem lub urządzaniem tych gier lub zakładów. Podobny zakaz znalazł się także w art. 28 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, według którego podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych nie może powierzyć innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem tych gier. Skoro wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe nie dało dostatecznych podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, należało – stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a – orzec jak w sentencji wyroku.