I SA/Bk 147/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].11.2011 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 121 zł (słownie: sto dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2011 r., nr [...], określającą wobec Pana A. R. (w dalszej części zwanego jako "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez Skarżącego zobowiązania w tym podatku w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżący nabył przedmiotowy samochód na trenie USA według faktury za cenę [...] USD. Został on przetransportowany do B. na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, gdzie dokonano jego odprawy celnej, po czym [...] kwietnia 2011 r. został przemieszczony do Polski. Przemieszczenie przez stronę przedmiotowego samochodu z Republiki Federalnej Niemiec na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. W związku z tym Skarżący złożył w Urzędzie Celnym w B. deklarację AKC-U, dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, w której zadeklarował należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, obliczony od podstawy opodatkowania [...] zł, przy zastosowaniu stawki podatku 18,6 %. Jak wyjaśnił Skarżący, wykazana w deklaracji wartość przedmiotowego pojazdu wynikała z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę W. T. z [...] kwietnia 2011 r., nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że zadeklarowana przez Skarżącego podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł bez uzasadnionej przyczyny odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. W konsekwencji organ, powołując się na przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.a."), określił podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł. Przy jej wyliczeniu organ oparł się na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu na poziomie [...] zł. Organ nie uwzględnił jednak wskazanych w opinii rzeczoznawcy korekt z tytułu stanu utrzymania pojazdu oraz z tytułu pochodzenia. Nie uwzględnił też przyjętej przez rzeczoznawcę metody zredukowanego kosztu naprawy samochodu. Przyjął natomiast wskazaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzeń pojazdu. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, że decydującym dla zobowiązania podatkowego kryterium jest wartość pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie jego cena, którą ewentualny nabywca byłby skłonny zapłacić. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład stan utrzymania pojazdu i dbałość o niego w kraju nabycia, w sytuacji, gdy pojazd jest powypadkowy, nie stanowią przesłanki uzasadniającej uwzględnienie tego elementu przy określaniu podstawy opodatkowania samochodu według stanu, w jakim znajdował się w dniu nabycia. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu uszkodzonego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B., do określenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego w stanie uszkodzonym organ I instancji prawidłowo przyjął metodę stopnia uszkodzenia. Elementem tej metody jest podział kompletnego pojazdu na główne jego podzespoły i określenie procentowego ich udziału w wartości ogólnej pojazdu. W metodzie tej wstępna wartość głównych podzespołów pojazdu winna zostać pomniejszona (lub powiększona) o zasadne korekty. Zastosowanie tej metody umożliwia określenie realnej wartości pojazdu. W złożonej do Sądu skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. Skarżący opisał przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, że decyzja kończąca to postępowanie zamiast zostać wydana po 4 miesiącach, została wydana po 11 miesiącach. Zdaniem Skarżącego, cyt. (...) "takie postępowanie urzędów podatkowych robi więcej złego niż dobrego i naraża budżet państwa na zbędne koszty, a podatników płacących ogromne podatki doprowadza do ruiny nie ponosząc z tego tytułu żadnych konsekwencji". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że przedmiotem skargi w tej sprawie jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] marca 2012 r., nr [...]. Natomiast podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczą przewlekłości prowadzonego w tej sprawie postępowania, na co Skarżącemu służyła oddzielna skarga na bezczynność organu lub na przewlekłe prowadzenie postępowania – art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Niemniej rozpoznając sprawę w jej granicach i nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. naruszają przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie obu tych decyzji. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zdaniem NSA, z przepisu art. 82a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome (i łatwe do sprawdzenia), że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku amerykańskim są znacznie niższe, niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10, z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty. Ta okoliczność została w tej sprawie całkowicie pominięta. Organy celne nie ustaliły i nie wzięły pod uwagę uwarunkowań panujących na rynku amerykańskim w segmencie samochodów powypadkowych. Ustalenia te mogły uzasadniać odstępstwo zadeklarowanej przez Skarżącego ceny nabycia przedmiotowego samochodu od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów na terenie kraju. Brak tych ustaleń uzasadnia postawienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Z przepisów tych wynika, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Dopiero stwierdzenie, że zadeklarowana przez Skarżącego wartość pojazdu, z uwzględnieniem stanu jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku amerykańskim, pozwoli organowi podatkowemu na przejście do drugiego etapu postępowania, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy – art. 104 ust. 11 u.p.a. Przy określeniu w ten sposób podstawy opodatkowania organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, także wówczas, gdy taka opinia została przedłożona przez stronę postępowania. Opinia ta, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Ważne jest jednak, aby wnioski, które organ podatkowy sam wyciągnie na podstawie przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy, miały logiczne wytłumaczenie. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji. O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy ustalą, czy zadeklarowana przez Skarżącego cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Dopiero stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli organom na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju.