I SA/Po 465/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec A. sp. z o.o. z/s w P. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz tytułu wykonawczego o nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W celu wyegzekwowania zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, w dniu [...] grudnia 2009 r. dokonano w siedzibie zobowiązanej spółki czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia ruchomości, zgodnie z wykazem ewidencji środków trwałych stanowiącym załącznik do protokołu zajęcia ruchomości, jednocześnie doręczając zobowiązanej spółce odpisy tytułów wykonawczych. Pismami z dnia [...] grudnia 2009 r., zobowiązana Spółka, wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, podnosząc naruszenie: - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne wskazanie w tytułach wykonawczych treści podlegającego egzekucji obowiązku, tj. niewskazanie w treści tytułów wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, której wynikiem było przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dwumiesięcznego terminu dla rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 33 pkt 7 w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.) w związku z art. 18 oraz art. 34 § 4, art. 33 pkt 7, 8, 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oddalił zarzuty wniesione przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2009 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...]. Organ drugiej instancji, zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] kwietnia 2009 r. decyzję nr [...], która została doręczona stronie w dniu [...] kwietnia 2009 r. Ze stanu faktycznego wynika, iż organ drugiej instancji wydał decyzję z zachowaniem dwumiesięcznego terminu. Odnośnie zarzutu opartego na art. 33 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny wyjaśnił, że na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2009 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 r., Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w dniu [...] grudnia 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] oraz nr [...] wpisując w pozycji nr 80 tytułów wykonawczych podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. W pozycji nr 39, 40, 41 tytułu wykonawczego nr [...], [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. nie wskazano aby nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. Bezsprzecznym jest fakt, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 r., na podstawie której Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wystawił w dniu [...] grudnia 2009 r. tytuł wykonawczy nr [...] jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, co w konsekwencji przesądza o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc pozwala na wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez dowodu jego doręczenia. Odnosząc się do zarzutu opartego na art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny wskazał, iż w toku postępowania egzekucyjnego organ prowadzący egzekucję kieruje się zasadami ogólnymi obowiązującymi w tym postępowaniu. Między innymi stosuje zasadę najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego wskazaną w art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Organ wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2009 r. poprzez doręczenie zobowiązanej Spółce odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu oraz zajęcia ruchomości, które pozostawiono pod dozorem Prezesa Zarządu Spółki M. A. Na skutek zajęcia ruchomości naliczone zostały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł opłaty manipulacyjnej oraz koszty zajęcia ruchomości w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że zajęcie środków trwałych pozostawionych pod dozorem Prezesa Zarządu w/w Spółki nie uniemożliwi prawidłowego funkcjonowania zobowiązanego. Pismem z dnia [...] lutego 2010 r. zobowiązana spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 6 oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa i prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów administracji publicznej, - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przejawiające się w błędnym uznaniu, że treść egzekwowanego obowiązku oznaczona została zgodnie z przepisami prawa, - art. 33 pkt 7 w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, - art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie, że organ egzekucyjny zastosował w stosunku do zobowiązanej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem zobowiązanej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika zobowiązanej, nie zaistniały żadne z okoliczności, które uzasadniałyby przerwy w naliczaniu odsetek. Organ nie podzielił stanowiska strony zobowiązanej, że okolicznością powodującą przerwę w naliczeniu odsetek od przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług było nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w określonym terminie dwóch miesięcy organ odwoławczy winien wydać decyzję (a nie doręczyć ją podatnikowi) co wynika wprost z treści art. 54 § 1 pkt 3 w/w ustawy. Organ wyjaśnił, iż wobec otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] dnia [...] lutego 2009 r., określony w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał z dniem [...] kwietnia 2009 r. Tego też dnia tutejszy organ, w następstwie wniesionego odwołania, wydał decyzję o nr [...], wobec czego nie doszło do wypełniania hipotezy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 w/w ustawy, co uzasadniałoby przerwy w naliczeniu odsetek od przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Za nieuzasadniony, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, uznał zarzut braku doręczenia zobowiązanej upomnienia. W ocenie organu w przypadku, gdy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, brak jest po stronie wierzyciela, obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż pojęcie "orzeczenia", o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia obejmuje swym zakresem, m.in. wydawane przez organ podatkowy decyzje deklaratoryjne. Odnosząc się zaś do podniesionego przez pełnomocnika zobowiązanej zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, organ wyjaśnił, iż zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny ma prawo stosować wszystkie środki egzekucyjne przewidziane przez ustawodawcę. Egzekucja administracyjna powinna być bowiem prowadzona wszystkimi dostępnymi środkami egzekucyjnymi, bez względu na sytuację w jakiej znalazł się zobowiązany. Podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego winien być przede wszystkim cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. W skardze z dnia [...] maja 2010 r. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego, zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości według norm przepisanych, jak również wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 6 oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez działanie sprzeczne z przepisami prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów administracji publicznej, - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przejawiające się w błędnym uznaniu, że treść egzekwowanego obowiązku oznaczona została zgodnie z przepisami prawa, - art. 33 pkt 7 w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, gdy prawidłowe zastosowanie w/w przepisów winno doprowadzić organ do wniosku, iż wszczęcie egzekucji musi zostać poprzedzone doręczeniem upomnienia, - art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuwzględnienie, że organ egzekucyjny zastosował w stosunku do skarżącej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. W uzasadnieniu skargi ponownie zaznaczono, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych błędnie wskazano treść podlegającego egzekucji obowiązku poprzez niewskazanie przerw w naliczaniu odsetek, której wynikiem było przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dwumiesięcznego terminu dla rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i który to termin, w ocenie skarżącej, winien być liczony od dnia wpływu środka zaskarżenia do organu odwoławczego, aż do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego podatnikowi. Podtrzymano również zarzut braku uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowanie § 13 pkt 1 powołanego rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiąca podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych nie jest "orzeczeniem", o którym mowa w w/w przepisie. W ocenie skarżącej, z uwagi na brak na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicji "orzeczenia", jak i wyraźne rozróżnienie przez ustawodawcę w art. 3 § 1 i 3 w/w ustawy pojęć - "decyzji", "postanowienia" i "orzeczenia", uznać należy, że pojęcie "orzeczenie", o którym mowa w powołanym § 13 rozporządzenia, nie obejmuje swym zakresem decyzji i postanowień. Podnosząc zaś ponownie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, pełnomocnik skarżącej wskazał, iż zajęte środki trwałe są niezbędne do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, a ewentualna ich sprzedaż skutkować będzie niemożnością utrzymania produkcji, co w konsekwencji uniemożliwi zdobycie środków finansowych potrzebnych, m.in. na spłatę ewentualnych zaległości podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności wyrażona w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zgodnie, z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że określone przez ustawodawcę w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 22, poz. 1954 z późn. zm.), zarzuty są szczególnym środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty są dla zobowiązanego podstawowym środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie podstawą wniesionych przez stronę skarżącą zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych jest art. 33 pkt 7,8 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. brak uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 w/w ustawy. Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne wskazanie w tytułach wykonawczych treści podlegającego egzekucji obowiązku, tj. niewskazania w treści tytułów wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek, której wynikiem było przekroczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dwumiesięcznego terminu dla rozpatrzenia odwołania, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest wskazanie przez wierzyciela m.in. treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w przypadku gdy zaistnieją podstawy uzasadniające przerwy w naliczaniu odsetek od dochodzonej zaległości, wierzyciel zobligowany jest odzwierciedlić powyższe w treści tytułu wykonawczego. Jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zaistniały żadne z okoliczności, które uzasadniałyby przerwy w naliczaniu odsetek, co obligowałoby wierzyciela do wskazania w tytule wykonawczym o nr [...] w części B dotyczącej należności i odsetek w rubrykach 38-40, 48-50, 58-60, 68-70 oraz w tytule wykonawczym o nr [...] w rubrykach 39-41, okresów przerw w naliczaniu odsetek. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, że okolicznością powodującą przerwę w naliczeniu odsetek od przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług było nierozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2008 r. w terminie określonym w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Na podstawie art.139 § 3 w/w ustawy, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, nie później niż w ciągu trzech miesięcy. Zatem bieg terminu załatwienia sprawy dla organu odwoławczego rozpoczyna się z dniem przekazania odwołania temu organowi razem z aktami sprawy, koniec terminu wyznacza zaś, chwila wydania decyzji podatkowej przez organ II instancji. Podzielić należy stanowisko organu, zgodnie z którym w określonym terminie dwóch miesięcy organ odwoławczy winien wydać decyzję (a nie doręczyć ją podatnikowi) co wynika wprost z treści powołanego art. 54 § 1 pkt 3 w/w ustawy, poprzez jednoznaczny zapis "(...) jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa art. 139 § 3." Na gruncie Ordynacji podatkowej zarówno w przepisach procesowych, jak i materialnoprawnych, ustawodawca odróżnia pojęcia "wydania decyzji" oraz "doręczenia decyzji", co oznacza, że pojęcia te nie są tożsame i pełnią różne funkcje. Przez "wydanie decyzji" rozumieć należy, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z chwilą podpisania decyzji mamy do czynienia z wydaniem decyzji w sensie procesowym. Oznacza to, że decyzja istnieje, natomiast dzień jej wydania jest miarodajny dla oceny jej podstawy prawnej i faktycznej. (por. np. wyrok z dnia 5 lutego 2002 r., o sygn. akt I SA 2459/00). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/01, OSNP 2003/16/371 w sposób jednoznaczny wskazał, że datą wydania przez organ podatkowy decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości jest to data umieszczona w decyzji. Data wydania decyzji (postanowienia) stanowi istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa [w:] O Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. III). Wątpliwości związane z kwestią rozumienia pojęcia "wydania decyzji" były również przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 17 grudnia 2007r., I FPS 5/07 przyjął, iż dokonując interpretacji określenia "wydanie decyzji" należy kierować się wykładnią literalną. W ocenie NSA, jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 powołanej ustawy. Wyrazem zaś sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania, co potwierdza brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Z powołanego przepisu, jak wskazał NSA, wynika jednocześnie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Skoro zatem w treści przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprost stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, to jednoznacznie stwierdzić należy, iż jakiekolwiek skutki prawne związane z nienaliczeniem odsetek od zaległości podatkowych są w tym przypadku konsekwencją niewydania przez organ odwoławczy decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia wpływu do tego organu odwołania, a nie doręczenia przez organ decyzji w tym terminie. Wobec zatem otrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] dnia [...] lutego 2009r., określony w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał z dniem [...] kwietnia 2009 r. W tym dniu organ, wydał decyzję o nr [...], wobec czego prawidłowo organ stwierdził, że nie doszło do wypełniania hipotezy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 w/w ustawy, co uzasadniałoby przerwy w naliczeniu odsetek od przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (karta nr 1-4 akt administracyjnych). Za bezzasadny, uznać również należy zarzut braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. nr 137, poz.1541 ze zm.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, m.in. gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Nie można zaaprobować stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym § 13 pkt 1 w/w rozporządzenia nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiąca podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych, z uwagi na brak na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicji "orzeczenia", jak i wyraźne rozróżnienie przez ustawodawcę w art. 3 § 1 i 3 w/w ustawy pojęć: "decyzji", "postanowienia" i "orzeczenia", nie stanowi "orzeczenia", o którym mowa w w/w przepisie. Zwrócić należy jednak uwagę, że ustawodawca zarówno w rozporządzeniu jak i tytule wykonawczym celowo użył określeń bardziej ogólnych niż decyzja, bowiem nie w każdym przypadku organ administracyjny będzie wydawał akt określany jako decyzja. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest orzeczeniem organu podatkowego, które mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w § 13 w/w rozporządzenia. Prawidłowo zatem wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze jako podstawę prawną należności w pozycji 30 tytułu wpisując decyzję z dnia [...] października 2009 r. określił ją jako orzeczenie (k. 9, 11 akt administracyjnych). Z jednej strony, jak wyżej wskazano, decyzja ta jest niewątpliwie orzeczeniem. Z drugiej zaś do sytuacji absurdalnej prowadziłoby stwierdzenie, że ustawodawca ustalając wzór tytułu wykonawczego celowo zmierzał do umożliwienia egzekucji jedynie aktów administracyjnych określonych wyraźnie jako orzeczenia, bowiem całkowicie eliminowałoby to możliwość egzekucji obowiązków wynikających z innych rozstrzygnięć, jak chociażby z przedmiotowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. (por. np. wyrok z dnia 02 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Łd 11/08). Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "orzeczenia" użytym przez ustawodawcę w § 13 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozmieć należy, każde wydawane przez organy administracji publicznej rozstrzygniecie określające daną należność pieniężną w tym również decyzję, postanowienie, czy inne akty indywidualne będące źródłem obowiązków objętych egzekucją administracyjną o których mowa w art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok z dnia 27 marca 2007r., o sygn. akt I SA/GI 1431/06; Komentarz, m.in. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, wyd. 1). Na gruncie przepisów prawa podatkowego "należność określona w orzeczeniu" związana jest zaś z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, tj. decyzjami deklaratoryjnymi dotyczącymi wymiaru zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, pod którym rozumieć należy zarówno wydanie decyzji, jak i postanowienia określającego należność pieniężną. Wydanie przez właściwy organ administracji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na skutek niewykonania przez podatnika ustawowego obowiązku prawidłowego obliczenia i zapłacenia podatku nie zmienia charakteru egzekwowanej należności i nie powoduje powstania obowiązku uprzedniego doręczenia dłużnikowi upomnienia przez wierzyciela (por. wyrok z dnia 21 lipca 2009 r., o sygn. akt I SA/Gl 31/09). Mając zatem na uwadze powyższe, w przypadku, gdy podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest, tak jak w rozpatrywanej sprawie, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, brak jest po stronie wierzyciela, zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obowiązku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż pojęcie "orzeczenia", o którym mowa w powołanym przepisie obejmuje swym zakresem m.in. wydawane przez organ podatkowy decyzje deklaratoryjne. Odnosząc się zaś do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, zgodnie z wykazem ewidencji środków trwałych stanowiącym załącznik do protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...] grudnia 2009 r., wskazać należy, iż zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny ma prawo stosować wszystkie środki egzekucyjne przewidziane przez ustawodawcę w przepisie art. 1a pkt 12 lit. a ww. ustawy. Organy prawidłowo zwróciły uwagę, że egzekucja administracyjna powinna być prowadzona wszystkimi dostępnymi środkami egzekucyjnymi, bez względu na sytuację w jakiej znalazł się zobowiązany. Podstawową przesłanką przy wyborze środka egzekucyjnego winien być przede wszystkim cel egzekucji, tj. dążenie do wykonania w trybie przymusowym obowiązku ciążącego na zobowiązanym. Gdy cel egzekucji tego wymaga można zatem zastosować każdy środek, jeżeli doprowadzi do wyegzekwowania należności, (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r., I SA/Gd 2184/97). Jak wskazał w wyroku z dnia 20 stycznia 1999r., I SA/Gd 39/97 NSA, gdy cel egzekucji tego wymaga organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Sam bowiem wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie, a nie do zobowiązanego, przy czym, nie wyłącza to, w szczególności w sytuacji podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka, możliwości wskazania przez zobowiązanego innego środka egzekucyjnego, który będzie wystarczający dla osiągnięcia celu egzekucji, tj. zaspokojenia należności wierzyciela. Za prawidłowe Sąd uznaje zatem stanowisko organów stwierdzające, że w badanej sprawie nie zachodzi przesłanka uciążliwości w zastosowaniu przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajętych ruchomości. Świadczy o tym zarówno fakt, że zajęte w dniu [...] grudnia 2009r. ruchomości, zgodnie z wykazem ewidencji środków trwałych stanowiącym załącznik do protokołu zajęcia ruchomości, zostały pozostawione zgodnie z art. 100 i art. 101 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod dozorem skarżącej Spółki z prawem ich zwykłego używania, jak również wysokość dochodzonych zaległości w łącznej kwocie [...] zł (należność główna wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na dzień 31 maja 2010r.). Jak wskazał organ, co prawda, zajęte ruchomości, w celu ustalenia ich wartości, zlecono wycenie biegłemu skarbowemu, niemniej jednak jak wynika już z wykazu środków trwałych stanowiących załącznik do protokołu zajęcia, wartość ruchomości na 2010 rok wynosi [...] zł, co oznacza, że jest dużo niższa, niż łączna kwota zaległości objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Uznanie zatem podniesionego przez skarżącą zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z całą pewnością sprzeczne byłoby z celem egzekucji administracyjnej, jak i prowadziłoby do naruszenia interesu wierzyciela. Poza tym, zaznaczenia również wymaga, że skarżąca podnosząc zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie wskazała innych składników majątku, do których skierowanie egzekucji administracyjnej wystarczyłoby dla osiągnięcia celu egzekucji. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, wobec braku zasadności podniesionych przez skarżącą Spółkę zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu określonych w art. 6, 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zasad praworządności, dochodzenia prawdy obiektywnej oraz pogłębiania zaufania obywateli do organu, jak również przepisów art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uznać bowiem należy, że prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postępowanie egzekucyjne, począwszy od jego wszczęcia, zgodne jest zarówno z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i czyni zadość określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego zasadom ogólnym postępowania administracyjnego, w takim zakresie, w jakim zasady te na mocy art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają w postępowaniu egzekucyjnym zastosowanie. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. K. Pawlicki J. Małecki M. Skwierzyńska