I SA/Gd 275/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 2 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 13 września 2010 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia A Sp. z o.o. z siedzibą w W. w likwidacji zwrotu z dnia 23 marca 2010 r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 444.139,00 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2005 r. w kwocie 281,708,60- zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 162.430,40- zł. A Sp. z o.o. w likwidacji nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem pismem z dnia 17 listopada 2010 r. złożyła zażalenie na wyżej wskazane postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, art. 217 § 2 ordynacji podatkowej - mających wpływ na wynik postępowania, przepisów art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76 a § 2 ustawy oraz przepisów dyrektywy 112/2006 Wspólnoty Europejskiej, poprzez błędne zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 lutego 2011 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że A Sp. z o.o. w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. wykazała odpowiednio kwoty podatku za miesiące styczeń, marzec i wrzesień podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz za pozostałe okresy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tej samej wartości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do wskazanych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka dołączyła pismo z dnia 12 sierpnia 2009 r. wyjaśniające przyczynę złożenia korekt tych deklaracji. Spółka wnioskowała o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 454.001,- zł na zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług VAT -7 za miesiące styczeń, marzec i wrzesień 2005 r. Pismem z dnia 18 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Spółkę, że uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005 r. stosownie do treści art. 81 b § 1 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej nie przysługuje jej - w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej za te okresy rozliczeniowe decyzji z dnia 14 grudnia 2007 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2007 r. W pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, jak również w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w dniu 10 grudnia 2009 r. za okresy od stycznia 2006 r. do lutego 2007 r. Spółka wykazała odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tej samej wartości kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W dniu 10 grudnia 2009 r. A Sp. z o.o. w likwidacji złożyła ponownie korekty deklaracji VAT -7 oraz brakujące deklaracje od stycznia 2006 r. do listopada 2009 r. W związku z niewskazaniem przez Spółkę w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług i korektach deklaracji VAT-7 kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 marca 2010 r. poinformował A Sp. z o.o. w likwidacji o braku możliwości realizacji wcześniej złożonych wniosków z dnia 8 grudnia 2009 r. i z dnia 12 sierpnia 2009 r. o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 444.287,- zł na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i wrzesień 2005 r. określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 390.225,- zł, - marzec 2005 r. w wysokości 53.493,- zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 12.959,- zł. Natomiast za pozostałe miesiące Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 15 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 22.069,- zł. W ocenie organu odwoławczego wydanie w dniu 15 czerwca 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji spowodowało po stronie spółki powstanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i wrzesień 2005 r. oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty. W dniu 23 marca 2010 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2010 r., a w dniu 12 sierpnia 2010 r. złożona została przez Spółkę korekta deklaracji za ten okres, w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2005 r. określonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2007 r. przypadał na dzień 26 lutego 2005 r. Dlatego uznać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przy dokonaniu zaliczenia zasadnie zastosował przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Odsetki są bowiem należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty (bądź zaliczenia zwrotu). Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania. Mając na uwadze, że podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia i wpłacenia bez wezwania organu podatkowego zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż ma on prawo do dokonania korekty swoich obliczeń stwierdzić należy, że jest on odpowiedzialny za błędne wypełnienie deklaracji podatkowych, konsekwencji tych działań podatnika nie może ponosić organ podatkowy. Dniem zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług jest dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku stosownie do treści art. 76b ordynacji podatkowej. W niniejszym przypadku, A Sp. z o.o. w likwidacji złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2010 r. w dniu 23 marca 2010 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 444.287,- zł, natomiast w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ten okres Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 444.139,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2007 r. wskazuje, że postanowieniem z dnia 11 lutego 2006 r. organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Grupy A Sp. z o.o. w likwidacji w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 rok. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 15 czerwca 2007 r., którą m.in. określił w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec i wrzesień 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją 14 grudnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe spowodowało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zażalone postanowienie z dnia 13 września 2010 r. - w sprawie zaliczenia Spółce zwrotu z dnia 23 marca 2010 r. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Zaliczenia tego organ I instancji dokonał zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 22 marca 2010 r., z dnia 24 sierpnia 2010 r. i z dnia 30 sierpnia 2010 r. Przy czym, w ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego przy dokonaniu przedmiotowego zaliczenia zasadnie kierował się treścią przepisu art. 76b ordynacji podatkowej, który wskazuje, że zaliczenia zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. z siedzibą w W. w likwidacji wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i ponowne rozpoznanie wniosku oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w zażaleniu z dnia 17 listopada 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując zaliczenia zażalonym postanowieniem w sprawie zaliczenia spółce zwrotu VAT-7 za luty 2010 r. - wynikającego ze złożonej przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres - z jednej strony dysponując tym zwrotem, przy jednoczesnym posiadaniu wiedzy o posiadanych przez Spółkę zaległościach podatkowych powstałych w wyniku wydania w dniu 15 czerwca 2007 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, którą określono skarżącej m. in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. zasadnie dokonał zaliczenia z urzędu zwrotu. Stosownie do treści art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przy zaliczaniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W myśl art. 76b ordynacji podatkowej przepisy art. 76 i 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przy czym zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Prawidłowe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów art. 76 i 76a ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wykazania istnienia określonych w nich przesłanek dopuszczalności zaliczenie nadpłaty. Obowiązkiem organów jest bezsporne ustalenie przed dokonaniem przerachowania istnienia nadpłaty i zaległości w określonych kwotach. Ważkim elementem jest także określenie momentu powstania nadpłaty. Moment ten ma także istotne znaczenie przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, które naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaległego podatku do dnia wygaśnięcia zobowiązania na skutek zaliczenia nadpłaty. Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ordynacji podatkowej, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07). Dokonując zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 76 § 1 ordynacji podatkowej jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1385/2003 wydany na gruncie art. 75 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2003, odpowiadającego w swej treści obecnemu art. 76 § 1 ordynacji podatkowej oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06). Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, jest tytułem podatkowym rozliczanym w okresach miesięcznych. Przy tej podatków ustawodawca przyjął zasadę samoobliczania podatku. Terminem płatności zobowiązania w tym tytule podatkowym jest 25 dzień miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 51 § 1o.p. podatek nie uiszczony w terminie jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 o.p. Tak więc zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstaje następnego dnia, po dniu w którym upłynął termin jego płatności - bez względu na fakt w jakim terminie organ podatkowy powziął wiadomość o powstaniu powyższej zaległości podatkowej. Mając na uwadze wyżej przywołane regulacje, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organ podatkowy II instancji prawidłowo skonstatował, że termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. określonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2007 r. przypadł na dzień 26 lutego 2005 r. Dlatego też, zdaniem Sądu przy dokonaniu zaliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. Dniem zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług jest dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku stosownie do treści art. 76b ordynacji podatkowej. W niniejszym przypadku skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2010 r. w dniu 23 marca 2010 r. i wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Następnie w dniu 12 sierpnia 2010 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za luty 2010 r. w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Dlatego, w ocenie Sądu, organ pierwszej instancji stosując się do treści art. 76b o.p. prawidłowo zaliczył zwrot wynikający z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za luty 2010 r. z datą jego powstania - tj. z dniem 23 marca 2010 r. Jak wcześniej wskazano, podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, jest tytułem podatkowym rozliczanym w okresach miesięcznych. Przy tej podatków ustawodawca przyjął zasadę samo obliczania podatku. Terminem płatności zobowiązania w tym tytule podatkowym jest 25 dzień miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 51 § 1 o.p. podatek nie uiszczony w terminie jest zaległością podatkową, od której należne są odsetki za zwłokę w myśl przepisu art. 53 § 1 ustawy. Tak więc, zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług powstaje następnego dnia, po dniu w którym upłynął termin jego płatności - bez względu na fakt w jakim terminie organ podatkowy powziął wiadomość o powstaniu powyższej zaległości podatkowej. W konsekwencji powyższego, nie ma podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Odsetki są należnością nierozerwalnie związaną z istnieniem zaległości podatkowej, a zatem wielkość ta z mocy prawa, wymagalna jest wraz z należnym podatkiem. Odsetki biegną zawsze z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym, zgodnie z przepisami ustawy, istniał obowiązek uiszczenia podatku do dnia zapłaty, bądź zaliczenia zwrotu. Przywołane regulacje prawne, nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru, co do sposobu postępowania. W ocenie tut. Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego. Z treści art. 120 ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z treści przepisu art. 121 § 1 powołanej ustawy wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, natomiast art. 122 wskazuje, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie naruszyły uprawnień strony wynikających z wymienionych przepisów ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 139 § 1 ordynacji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za prawidłowe stanowisko organu, że terminy określone w tym przepisie są terminami procesowymi. Regulacje zawarte w tym artykule z jednej strony dyscyplinują organy podatkowe, wyznaczając ramy czasowe rozpoznania sprawy, z drugiej strony dają podatnikowi możliwość przeciwdziałania przewlekłości postępowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji działały bez zbędnej zwłoki, co potwierdzają dokumenty źródłowe zgromadzone w przedmiotowej sprawie. Zarzut naruszenia art. 217 § 2 ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu jest bezzasadny z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Marginalnie, Sąd pragnie zauważyć, że powołane przez stronę skarżącą w treści skargi orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą innych stanów faktycznych i nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne niezgodne jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, że postanowienie to wydane zostało z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.