I GSK 1317/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 214/12 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej na rzecz E. O. 547 (pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 214/12 oddalił skargę E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] stycznia 2007 r. do procedury dopuszczenia do obrotu został zgłoszony sprowadzony ze [...] samochód osobowy marki Mercedes Benz E420, wyprodukowany w 1996 r. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1., rachunek z [...] stycznia 2007 r. wystawiony przez [...] w [...], określający wartość pojazdu na kwotę 2000 CHF, świadectwo pochodzenia, a także ocenę techniczną. Prokuratura Apelacyjna w L. przekazała [...] października 2010 r. do Urzędu Celnego w B. P. wyniki kontroli szwajcarskich władz celnych, przeprowadzonej na wniosek Prokuratury w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Pismo z [...] lipca 2010 r. zawierało zeznania A. H. - zarządzającego [...], z których wynikało, że na życzenie klientów z Polski sprzedający każdorazowo wystawiał rachunek na uiszczoną zaliczkę oraz dodatkowo pokwitowanie na pozostałą wpłaconą kwotę. W załączeniu władze celne [...] przekazały kopię rachunku nr [...] z [...] stycznia 2007 r., określającego wartość sprowadzanego pojazdu na kwotę 2000 CHF oraz kopię pokwitowania z [...] stycznia 2007 r. na kwotę 4500 CHF. Z przekazanego zestawienia wynikało, że sprowadzony samochód został sprzedany przez szwajcarskiego eksportera za 6500 CHF. Postanowieniem z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wartości celnej sprowadzonego pojazdu. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. ustalił wartość celną sprowadzonego pojazdu, na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE L z 19 października 1992 r., Nr 302, str. 1 ze zm.; dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC), na kwotę 15 538 zł. Postanowieniem z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił skarżącej przeprowadzenia dowodu polegającego na powołaniu biegłego rzeczoznawcy celem określenia wartości rynkowej samochodu osobowego marki Mercedes Benz E420, ponieważ wartość celna pojazdu została ustalona na bazie wartości transakcyjnej. Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w świetle postanowień Wspólnotowego Kodeksu Celnego i Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej) z 1994 r., wartość celna, co do zasady, jest ustalana na bazie wartości transakcyjnej, to znaczy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną - zgodnie z art. 29 ust. 3 lit. a/ WKC - jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego, dla lub na korzyść sprzedającego, za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą zakwestionowania wartości celnej sprowadzonego pojazdu była przeprowadzona na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w L. weryfikacja [...] służb celnych, w wyniku której ustalono, że cena faktycznie zapłacona za samochód marki Mercedes Benz E420 wynosiła 6 500 CHF. W zgłoszeniu celnym skarżąca zadeklarowała kwotę 2 000 CHF, na dowód czego załączyła rachunek nr [...] z [...] stycznia 2007 r. Z dokumentów przekazanych przez władze celne [...], w szczególności z uwierzytelnionej kopii rachunku nr [...] z [...] stycznia 2007 r. oraz pokwitowania z [...] stycznia 2007 r. na kwotę 4 500 CHF wynikało, że cena sprzedaży sprowadzonego samochodu wynosiła 6 500 CHF. Kwota zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowiła zaliczkę zapłaconą na poczet kupna pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że dostarczona do organu kopia rachunku z nr [...] z [...] stycznia 2007 r., z oryginalną pieczęcią i podpisem sprzedawcy potwierdzała jedynie, że firma [...] ten rachunek wystawiła. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w razie wątpliwości, co do ceny faktycznie zapłaconej, organ celny powinien kolejno zastosować metody określone w art. 30 i art. 31 WKC, organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. Organy mogą odstąpić od stosowania tej metody w przypadku, gdy mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie było przesłanek do odstąpienia od ustalenia wartości celnej metodą określoną w art. 29 WKC, ponieważ sprzedawca pojazdu – [...] potwierdził, że sprzedał samochód za 6 500 CHF. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że błędnie przetłumaczono skrót "AZ" na umowie kupna-sprzedaży/rachunku nr [...], jako zaliczka. Wskazał na urzędowe tłumaczenie wspomnianego rachunku, w którym tłumacz przysięgły zamieścił przypis odnoszący się do skrótu "AZ": "skrót może oznaczać zaliczka - Anzahlung". Również z zeznań zarządzającego firmą [...] A. H. wynikało, że na życzenie klientów z Polski każdorazowo sprzedający wystawiał rachunek na kwotę zaliczki oraz pokwitowanie na pozostałą kwotę. Kwota zaliczki nie stanowiła całkowitej płatności za pojazd. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę wyjaśnił, że zasadniczą materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy stanowił art. 29 ust. 1 i 3 lit. a/ WKC. Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego (art. 29 ust. 3 lit. a/ WKC). Organy celny weryfikując zgłoszenie celne strony przeanalizowały dokumenty nadesłane przez szwajcarskie władze celne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - z zestawienia rachunku nr [...] z [...] stycznia 2007 r. określającego wartość sprowadzanego pojazdu na kwotę 2 000 CHF oraz pokwitowania z [...] stycznia 2007 r. na kwotę 4 500 CHF - wynikało, że za sprowadzony samochód faktycznie zapłacono 6 500 CHF. W ocenie Sądu nie można było podzielić zarzutów skarżącej dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego i błędnego ustalenia ceny transakcyjnej pojazdu. Cenę zapłaconą za samochód dokumentują łącznie rachunek i pokwitowanie z [...] stycznia 2007 r., potwierdzone przez eksportera, a uzyskane w wyniku weryfikacji zgłoszenia przez szwajcarskie służby celne, zgodnie z postanowieniami wiążącego w relacjach między Unią Europejską i [...] Protokołu w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Zdaniem Sądu I instancji posiadanie rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego przez skarżącą nie wykluczało tego, że nie był to jedyny dokument wystawiony przez sprzedawcę. Organ przeprowadził w tym zakresie przeciwdowód i oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonych przez władze [...]. Dokument uzyskany w taki sposób (pismo władz celnych), przewidziany jako dowód dopuszczalny w postępowaniu celnym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne), jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej może być również zagraniczny dokument urzędowy, ale uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy zależy od ustaleń przyjętych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa UE jest Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz. WE L z 27 czerwca 1997 r. Nr 169, poz. 77.) oraz protokół dodatkowy z 9 czerwca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, będący załącznikiem do Porozumienia. W myśl art. 8 ust. 1 protokołu organ, do którego kierowany jest wniosek, przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu, w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych. Sposób wykorzystywania informacji określa natomiast art. 11 protokołu. W ust. 3 przewiduje on, że Umawiające się Strony mogą wykorzystywać uzyskane informacje i konsultowane dokumenty zgodnie z postanowieniami niniejszego Protokołu, jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu. Zestawiając wynikające z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z protokołem dodatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że pismo Urzędu Celnego Konfederacji Szwajcarskiej z [...] lipca 2010 r. stanowiło dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, ponieważ pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w protokole), przez powołane do tego organy władzy publicznej (tj. szwajcarskie organy administracyjne, do których wpłynął wniosek polskich organów o udzielenie pomocy), uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (tj. przepisów protokołu, w tym m.in. art. 3 ust. 1 i 2 i art. 8) do jego wydania, a zatem w świetle art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to było zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowiło dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Ustalenia władz [...] w sprawie wskazywały - zdaniem Sądu - na to, że podczas kupna pojazdu skarżąca uiściła zaliczkę na poczet ceny sprzedaży, na co wystawiona została faktura, która w rubryce "cena FR. szw." opatrzona jest adnotacją "AZ" (Anzahlung - zaliczka). Na resztę płatności wystawione było oddzielne pokwitowanie. Cena sprzedaży stanowiła sumę obydwu płatności. Do pisma dołączono uwierzytelnioną kopię rachunku nr [...] z [...] stycznia 2007 r. na kwotę 2 000 CHF oraz uwierzytelnioną kopię pokwitowania (Quittung) bez numeru z [...] stycznia 2007 r. na kwotę 4 500 CHF. Tym samym fakty te słusznie zostały uznane za udowodnione przez organy celne, bowiem skarżąca nie przeprowadziła przeciwdowodu, zaś na niej spoczywał ciężar zakwestionowania dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości. Skarżąca wprawdzie próbowała zakwestionować powyższe ustalenia i w tym celu dostarczyła do organu celnego dokument w postaci kopii rachunku nr [...] z [...] stycznia 2007 r. z oryginalną pieczęcią i podpisem sprzedawcy. Organ drugiej instancji prawidłowo jednak stwierdził, że dokument ten potwierdzał jedynie, że firma [...] wystawiła ten rachunek. Nie było również podstaw do ustalenia wartości rynkowej samochodu w oparciu o metody określone w art. 30 i art. 31 WKC oraz przesłuchania świadka, czego domagała się skarżąca, wartość transakcyjna sprowadzonego samochodu wynikała bowiem z wymienionych wyżej dokumentów. W tej sytuacji zarzuty skarżącej sprowadzające się do nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie mogły zostać uwzględnione. Organy celne na tle tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo ustaliły wartość celną pojazdu i uzasadniły, dlaczego zastosowały metodę wartości transakcyjnej. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego posługiwania się przez organy celne określeniem "rachunek", podczas gdy dokument sprzedaży sprowadzonego samochodu nosi nazwę "Umowa Kupna-Sprzedaży Rachunek Nr [...]", stwierdził, że okoliczność różnego nazywania wspomnianego dokumentu nie miała znaczenia w sprawie. Nie był uzasadniony również zarzut błędnego tłumaczenia przez organy celne skrótu "AZ" na rachunku nr [...] z [...] stycznia 2007 r., jako "zaliczka" (Anzahlung). Skarżąca podnosiła, że skrót dla słowa zaliczka pisany jest w języku niemieckim, jako "Anz". W urzędowym tłumaczeniu rachunku tłumacz przysięgły zamieścił przypis przy skrócie "AZ", iż może on oznaczać słowo Anzahlung – "zaliczka". W ocenie Sądu, nie było także istotne w sprawie, jakiego skrótu użył sprzedający dla zarejestrowania transakcji i wpłaty kwoty 2 000 CHF, skoro istniało pokwitowanie z [...] stycznia 2007 r. na kwotę 4 500 CHF, stanowiącą resztę ceny sprzedaży. Nawet gdyby na rachunku nr [...] nie zaznaczono, że widniejąca na nim kwota stanowiła zaliczkę, to pokwitowanie w zestawieniu z rachunkiem wskazywało, że cena sprzedaży była wyższa niż wynikało to z rachunku. Znajdujący się na rachunku skrót nie miał zatem znaczenia przesądzającego. Sąd wyjaśnił, że postępowanie administracyjne w sprawie było prowadzone zgodnie z regułami proceduralnymi, z poszanowaniem praw strony i czynnym jej udziałem. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. złożyła E. O. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: ppsa), zarzucając: 1) Na podstawie art. 174 pkt. 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 194 § 1 i § 2 oraz art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 14 stycznia 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, gdyż prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do uznania, że organy celne działały wbrew normie prawnej wyrażonej w art. 194 § 1 i § 2 Op przypisując dokumentom prywatnym, to jest protokołowi przesłuchania świadka A. H. sporządzonemu przez władze celne Konfederacji Szwajcarskiej wraz z kopią nieznanego stronie dokumentu prywatnego (Quittung), załączonymi do pisma Prokuratury Apelacyjnej w L., przymiot dokumentów urzędowych. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżąca wykazywała, iż postępowanie organów celnych dotknięta było wadami, które uniemożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sprawie. b) art. 141 § 4 ppsa, gdyż uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty miało wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji przyjął bowiem stan faktyczny, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. Zdaniem kasatora, stanowisko Sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącą oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje się za prawidłowe, a innych nie. Konieczne było to zwłaszcza w sytuacji, gdy istotę skargi stanowiło podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne w oparciu o wybiórczo potraktowany dowód z informacji udzielonej przez władze celne Konfederacji Szwajcarskiej za pośrednictwem Prokuratury Apelacyjnej w L. oraz zważywszy na okoliczność odrzucenia wszystkich wniosków dowodowych, które strona składała w postępowaniu. c) art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 106 § 5 ppsa, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. prowadził postępowanie dowodowe z dokumentu oraz dopuścił się uchybień w zakresie oceny przyjętego na rozprawie materiału dowodowego. 2) Na podstawie art. 174 pkt. 1 ppsa naruszenie prawa materialnego przez: a) jego niewłaściwe zastosowanie w postaci błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie wadliwie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 29 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, b) wadliwe określenie treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego - art. 78 ust. 1 WKC oraz art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) i art 23 ust. 5 - Prawa celnego w konsekwencji akceptację błędnego zastosowania wskazanych przepisów przez organ celny na skutek przyjęcia, że w wyniku sprostowania wartości celnej towaru, można dokonać "zmiany nieprawidłowych danych" (tak Sąd pierwszej instancji) lub "zmiany zapisu w polach" (tak organ celny drugiej instancji) dokumentu SAD dotyczącej wartości transakcyjnej, do której deklarowania w tym miejscu upoważniony jest wyłącznie importer. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. powinien był uchylić zaskarżone decyzje w całości. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w sytuacji i w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących uchybień proceduralnych. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenia przepisów postępowania) skarżący w pkt 1a/ petitum skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, natomiast w pkt 1b/ tego środka prawnego zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie, że sprawozdanie szwajcarskich władz celnych może być traktowane, jako dokument urzędowy. W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota tego naruszenia polega na faktycznym zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie i oparciu się niemal wyłącznie na "sprawozdaniu" szwajcarskich władz celnych, tj. piśmie z 2 lipca 2010 r., bezkrytycznie potraktowanym przez polskie organy celne "wraz z załącznikami", czyli m.in. wraz z protokołem przesłuchania świadka, pokwitowaniem, kopią rachunku, jako "dokumenty urzędowe" w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w dodatku bez analizy tego, co rzeczywiście zostało w pismach tych "urzędowo stwierdzone". O ile ocena charakteru pisma [...] władz celnych ("sprawozdania") nie jest jednoznaczna (rodzaj zbiorczego pisma przewodniego), o tyle nie ma wątpliwości co do tego, że przesłane przy tym piśmie dokumenty, w szczególności rachunek i pokwitowanie (ich kopie) nie mają waloru "dokumentu urzędowego" w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem powinny być traktowane jako "zwykłe" (prywatne) dowody w postępowaniu dowodowym, podlegające swobodnej ocenie na równi z innymi dowodami, w tym również tymi, które organom celnym przedstawiła lub zaoferowała sama strona. Pismo [...] Zarządu Celnego z [...] lipca 2010 r. zostało sporządzone w oparciu o Porozumienie w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (z 9 czerwca 1997 r.), uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską (...) o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz.U.UE.L 97.169.77 z 27 czerwca 1997 r.; Dz.U. UE -sp.02-8-305). Zgodnie z art. 3 Protokołu dodatkowego, na wniosek organu wnioskującego, organ, do którego kierowany jest wniosek, dostarcza "wszelkich istotnych informacji, które mogą pozwolić na zapewnienie zgodności z ustawodawstwem celnym, włączając w to informacje odnoszące się do działań odnotowanych lub zaplanowanych, które naruszają lub mogą naruszyć to ustawodawstwo" (ust. 1) oraz "przekazuje informacje odnośnie do poprawności wywozu towaru z terytorium jednej z Umawiających się Stron i przywozu na terytorium drugiej strony określając, tam gdzie to jest właściwe, procedury celne zastosowane wobec tych towarów" (ust. 2). W myśl z art. 8 ust. 1 Protokołu - organ, do którego kierowany jest wniosek przekazuje informacje o wynikach dochodzeń organowi wnioskującemu "w formie dokumentów, poświadczonych kopii dokumentów, sprawozdań i tym podobnych". Z kolei, stosownie do art. 11 ust. 3 Protokołu, strony porozumienia mogą wykorzystywać "uzyskane informacje i konsultowane dokumenty" zgodnie z postanowieniami Protokołu "jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, zeznaniach, jak i postępowaniach oraz oskarżeniach wniesionych do sądu". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji, przytaczając (fragmentarycznie) przepisy art. 3 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 11 ust. 3 ww. Protokołu uznał, że wskazane porozumienie daje podstawę do uznania, że uzyskane w trybie tam uregulowanym pisemne informacje mają moc dowodową właściwą dla dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 Op. W konsekwencji, dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, "nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego". W związku z tą konstatacją Sądu należy zauważyć, że z art. 194 § 1 i 2 Op wynika, że dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Op, i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zestawiając wynikające z powyższego przepisu trzy główne przesłanki definiujące pojęcie dokumentu urzędowego z powołanymi wyżej uregulowaniami zawartymi w Protokole dodatkowym należy uznać, że pismo [...] Zarządu Celnego z [...] lipca 2010 r. stanowi taki dokument, bowiem przepis art. 194 Op nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, pismo to zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a zatem jest zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim "urzędowo stwierdzone". Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). W sprawie, organ celny za dokumenty urzędowe uznał jednak nie tylko pismo (sprawozdanie) [...] Zarządu Celnego z [...] lipca 2010 r., lecz również przesłane wraz z nim dokumenty, w tym zwłaszcza rachunek i pokwitowanie, które uznał za wiarygodny dowód w sprawie, przypisując im w nieuprawniony sposób moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym i opierając swoje rozstrzygnięcie na tym, co w tym piśmie, załącznikach, a także protokole (z [...] lipca 2010 r.) z przesłuchania przez te władze w charakterze świadka zarządzającego firmą sprzedającą pojazdy, zostało przez władze szwajcarskie "urzędowo stwierdzone". W tym miejscu należy zauważyć, że szwajcarskie władze celne nawet nie podejmowały próby "uwiarygodniania" przekazanych przez siebie dokumentów oraz zeznań zarządzającego firmą [...]. Okoliczności wynikające z zeznań świadka oraz dane z nadesłanych dokumentów stanowiły dla organów celnych wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń w sprawie, to zaś Sąd I instancji uznał za działanie słuszne, bowiem "skarżąca - pomimo prób - nie przeprowadziła przeciwdowodu, zaś na niej spoczywał ciężar zakwestionowania dokumentu urzędowego". Wskazane próby, to m.in. odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań bezpośredniego nabywcy przedmiotowego pojazdu "z uwagi na fakt, że wartość transakcyjna została udokumentowana innymi dowodami", czyli okolicznościami wynikającymi z dokumentów przesłanych ze [...]. Powyższa niekonsekwencja organów celnych, a w efekcie także Sądu I instancji, spowodowała potraktowanie jednych dowodów, jako mających szczególną, zwiększoną moc, a jednocześnie pominięcie innych, które winny podlegać ocenie na równi z pozostałymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a zatem zgodnie z zasadami postępowania określonymi w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania za zasadne. Jak już wyżej zaznaczono, zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a więc gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. W sprawie, ustalenia w zakresie stanu faktycznego niepełne, bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także bez właściwej jego oceny, nie dawały podstaw do rozważań w zakresie ustaleń z punktu widzenia art. 29 ust. 1 i ust. 3a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zwłaszcza dla określenia, jaka kwota płatności została dokonana lub miała zostać dokonana przez kupującego na rzecz sprzedawcy tytułem zapłaty za nabyty samochód, jak również oceny, czy w konkretnym wypadku nie zachodzi podstawa do odstąpienia od wartości transakcyjnej, jako podstawy określenia wartości celnej towaru, mając na uwadze, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także rzetelność podanej w nich ceny transakcyjnej. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.