VIII SA/Wa 271/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...]września 2011 r., który wpłynął do organu [...] września 2011 r. A. K. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Oświadczyła, że na podstawie przepisów ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622; dalej: "ustawa deregulacyjna") rozważa przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu jako osoby fizycznej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powzięła jednak wątpliwości związane z konsekwencjami podatkowymi przekształcenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 5841 – 58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "ksh"). Dlatego wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14n § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: "Op"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu jako przedsiębiorca pod nazwą "[...]" K. A.. Prowadzona przez nią jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku. Wartość rynkowa udziałów, których właścicielem na podstawie art. 584 2 § 3 k.s.h. stanie się podatnik, będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Hipotetycznie wyższą może okazać się wartość nominalna udziałów spółki, od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach przedsiębiorcy przekształcanego. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy do faktur wystawionych przez kontrahentów po dniu przekształcenia na spółkę przekształconą, jednak dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług wykonanych przed dniem przekształcenia spółka przekształcona powinna wystawić noty korygujące oraz czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach? 1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op. Uznał, że skarżąca nie posiada statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem. Skarżąca nie jest bowiem uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego sytuacji podatkowej spółki z o.o. Pytanie nie dotyczy zatem jej indywidualnej sprawy. Z wnioskiem o wydanie interpretacji może zaś wystąpić zainteresowana spółka z o. o., gdyż pytanie dotyczy jej działalności. Skarżącej nie przysługuje także status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 Op, gdyż przekształcenia działalności prowadzonej przez skarżącą w jednoosobową spółkę z o. o. nie można zdaniem organu utożsamiać z utworzeniem tej spółki. Tym bardziej, że skarżąca nie może złożyć stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Op, dotyczącego braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego, a także nie może ona skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatnika w art. 14k Op. 1.4. W zażaleniu na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego, występując o uchylenie tego aktu skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: - art. 14n § 1 Op poprzez uznanie, że składając wniosek o wydanie interpretacji skarżąca nie była podmiotem planującym utworzenie spółki w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 Op poprzez uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. Uzasadniając zażalenie jego autor stwierdził, że skarżąca jest osobą planującą utworzenie spółki kapitałowej (z o. o.) poprzez przekształcenie dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu jako osoby fizycznej. Wskazał przy tym na przepisy art. 584 (4 – 5) k.s.h. Dodał, że skarżąca może posiadać status osoby "zainteresowanej" jeżeli po przekształceniu dotychczasowej działalności w spółkę kapitałową stanie się członkiem jej zarządu. 1.5. Utrzymując w mocy swoje postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, że w świetle art. 165a § 1 w związku z art. 14n § 1 – 2 Op, zaskarżony akt odpowiada prawu. Zauważył, że skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim wnioskiem może wystąpić podatnik tego podatku, czyli spółka z o. o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą. W sprawie nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 14n § 1 Op, gdyż przekształcenia istniejącego już podmiotu nie należy utożsamiać z utworzeniem spółki z o. o., czyli nowego podmiotu, który dotychczas nie istniał. Skarżąca nie posiada nadto przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów art. 110 – art. 117a Op, gdyż przedstawiając stan faktyczny nie wskazała, że w wyniku restrukturyzacji będzie członkiem zarządu przekształconej spółki z o. o. (zob. s. [...] zaskarżonego postanowienia). Nie wskazała podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 Op. Za niezasadne Minister Finansów uznał zatem zarzuty zażalenia. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] lutego 2012 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości obu postanowień, postawił tym aktom zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 14n § 1 Op poprzez uznanie, że skarżąca nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 Op poprzez uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. 2.2. Obszernie uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w postępowaniu podatkowym. Jako niezrozumiałe określił stanowisko Ministra Finansów, iż "przekształcenia" działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową nie należy utożsamiać z jej utworzeniem. Zauważył, że w wyniku przekształcenia osoba fizyczna nie traci swego bytu prawnego. Powstaje zaś nowy podmiot posiadający osobowość prawną. Poza tym, że skarżąca jest osobą planującą utworzenie spółki kapitałowej, to posiada przymiot osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14n § 1 Op, jako osoba trzecia, tj. członek zarządu spółki z o. o., odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe tego podatnika. Pytanie dotyczy także skarżącej jako osoby fizycznej, gdyż związane jest z dotychczas prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy bowiem zdarzeń gospodarczych, które rozpoczęły się jeszcze przed przekształceniem. Interpretacja podatkowa, o którą wystąpiła skarżąca dotyczy zatem zarówno jej jako osoby fizycznej, jak i spółki kapitałowej, którą utworzy w wyniku przekształcenia (zob. s. [...] – [...] skargi). 2.3. Obszernie odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Dodał, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć tylko osoba zainteresowana jej indywidualną sprawą, zgodnie z art. 14b § 2 Op. Pytanie dotyczące działalności spółki z o. o. nie dotyczy zatem bezpośrednio skarżącej, która z tej przyczyny nie posiada statusu osoby zainteresowanej w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 – 3 i art. 14n § 1 – 2 Op. Dlatego zastosowanie w sprawie znajduje art. 165a § 1 Op. Za chybione uznał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z wniosku osoby fizycznej, która zamierza "przekształcić" dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Zdaniem skarżącej, jest ona osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14n § 1 Op, gdyż zamierza utworzyć spółkę kapitałową poprzez przekształcenie swojej dotychczasowej działalności gospodarczej, którą prowadzi jako osoba fizyczna. Dodała na etapie zażalenia, że możliwe jest, iż stanie się osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117a Op, odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. W ocenie Ministra Finansów skarżąca nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej wydaniem interpretacji w jej indywidualnej sprawie. Nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku przekształcenia dotychczasowej działalności skarżącej nie zostanie utworzony nowy podmiot (spółka kapitałowa), a skarżąca zbyt późno wskazała na możliwość, iż będzie członkiem zarządu spółki z o.o., która powstanie w wyniku restrukturyzacji dotychczasowej działalności gospodarczej skarżącej jako osoby fizycznej. Skarżąca nie wskazała nadto podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 Op, objętego ochroną podatkową. 3.3. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W świetle art. 14n § 1 Op, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki; 2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy. Z treści art. 14n § 2 Op wynika, że w przypadkach, o których mowa w § 1, zmienioną interpretację indywidualną doręcza się odpowiednio spółce, oddziałowi lub przedstawicielstwu, wskazanym przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej. 4.1. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie" użytym w treści art. 14n § 1 pkt 1 Op. Skoro skarżąca wskazała, że planuje zawiązanie spółki kapitałowej na bazie przekształcenia jej przedsiębiorstwa prowadzonego przed złożeniem wniosku o interpretację, to znaczy, że uprzednio spółka kapitałowa nie istniała. Czyli pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Op, należy rozumieć "zawiązanie" (zob. art. 151 § 2 i art. 169 ksh), "powstanie" (zob. art. 163 ksh), a także "przekształcenie" (zob. art. 5844 ksh). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 Op, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Op. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Op. Argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 Op. Organ naruszył też przepisy postępowania nie dostrzegając przepisu art. 112 b ordynacji podatkowej (wprowadzonego przepisami ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców) stwierdzając, że skarżąca nie jest w stosunku do mającej powstać spółki osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117 a Ordynacji podatkowej. 5. W świetle powyższego, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14n § 1 i z art. 14b § 1 Op. Minister Finansów wydał zaś zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania zaskarżonego i poprzedzające je postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że skarżąca posiada w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Op, gdyż planuje (planowała) utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o. o.). Minister Finansów mając uzasadnione wątpliwości co do treści wniosku może wezwać skarżącą do usunięcia braków wniosku, w tym do wyjaśnienia, którego podmiotu dotyczy pytanie skarżącej (jej samej czy mającej powstać w wyniku przekształcenia spółki), a także ile pytań dotyczących odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych zawiera jej wniosek. Jeżeli wnioskodawca formułuje pytanie w sposób nieprecyzyjny podmiotowo i przedmiotowo (na etapie skargi jej autor powtórzył, że pytanie dotyczy także skarżącej jako osoby fizycznej), to obowiązkiem organu jest wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania postawionego pytania i wyrażenia stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Negatywne konsekwencje dotyczące przedłużającego się postępowania interpretacyjnego nie obciążają wówczas organu, zgodnie z art. 14d Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.