I GSK 1581/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz del. NSA Jan Grzęda Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 381/12 w sprawie ze skargi A.-M. [...] Spółki Jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz A.-M. [...] Spółki Jawnej w P. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 381/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.-M. [...] Spółki jawnej w P. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.759 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki R., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2011 r. określającą Spółce wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki R. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu [...] maja 2006 r. nabyła we Francji, a następnie sprowadziła do Polski ambulans medyczny, który podlegał opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Uwzględniając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że ambulans medyczny jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, więc jest objęty kodem CN 8703 i nie jest – jak nietrafnie twierdziła Spółka – pojazdem specjalnego przeznaczenia w rozumieniu kodu CN 8705. W tym zakresie ustalenia organu były prawidłowe. W ocenie Sądu I instancji nie były one jednak prawidłowe co do zastosowanej stawki podatku, ponieważ organ nie dokonał ustaleń faktycznych na okoliczność wielkości pojemności silnika ambulansu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wielkość ta wyznacza stawkę opodatkowania. Sąd zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], w którym w pozycji 34 została podana pojemność silnika poniżej progowej wielkości 2000 cm3 (1870 cm3). W aktach znajduje się również dokument późniejszego dodatkowego badania technicznego z dnia [...] października 2006 r., nr [...], w którym podano pojemność silnika powyżej progowej wielkości 2000 cm3. W tym dokumencie dodatkowego badania zawarto dwie uwagi, które prowadzą do istotnie odmiennych wniosków, przy braku postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Z jednej strony zawarto uwagę o dokonaniu zmian konstrukcyjnych lub wymianie elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym, z drugiej strony wspomniano o błędzie we wcześniejszym badaniu. Ta pierwsza uwaga może wskazywać na zmianę pojemności silnika w wyniku zmian w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a nie na błąd dokonującego badanie. Przyjęcie pojemności silnika, jako kryterium dla zastosowania właściwej stawki opodatkowania nie może być oparte na założeniach czy domniemaniach, czy na dowolnym odczytywaniu treści zebranych dowodów. Powinno być jednoznacznie wywiedzione z całokształtu zupełnego materiału dowodowego, wszechstronnie ocenionego w granicach ustawowej swobody. Taki wywód powinien się znaleźć w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, jednak organ swoich powinności nie zrealizował. Okoliczność, że Spółka nie kwestionowała ustalenia pojemności silnika ambulansu w dacie powstania obowiązku podatkowego nie zwalniała organu z przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie tej kwestii, z obowiązku przedstawienia w treści uzasadnienia decyzji kompletnych dowodów, ich całościowej oceny i na tej podstawie ostatecznych ustaleń przyjętych dla zastosowanej stawki opodatkowania. Sąd wskazał, że organ I instancji jedynie wymienił dokumenty przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych co do pojemności silnika, lecz ich treść przytoczył wybiórczo, pominął pełny zapis w uwagach przy dodatkowym badaniu technicznym i nie ocenił tych dokumentów w całokształcie materiału dowodowego. Sąd I instancji wyjaśnił dalej, że dla stwierdzenia parametrów samochodu wyznaczających stawkę opodatkowania istotny był przede wszystkim jego stan w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Powinnością organu było wyjaśnienie, czy większa pojemność silnika przyjęta do zastosowania wyższej stawki opodatkowania akcyzą odpowiada stanowi samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy była rezultatem zmian w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jeżeli organ przyjął, że większa pojemność silnika dotyczyła momentu powstania obowiązku podatkowego, ustalenie tej treści powinien uzasadnić, wszechstronnie oceniając materiał dowodowy. Taka ocena powinna w szczególności odnosić się do treści zagranicznych dokumentów identyfikujących samochód, do okoliczności przeprowadzania dodatkowego badania technicznego i zapisów w zaświadczeniu o tym badaniu dokonanych przez osobę stwierdzającą wówczas stan samochodu oraz do twierdzeń Spółki co do pojemności silnika nabywanego samochodu. Zdaniem Sądu przemilczenie tej kwestii przez organ odwoławczy stanowi lukę postępowania wyjaśniającego w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA w L. polecił organowi dokonanie oceny możliwości uzupełnienia postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji. Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. polegające na uchyleniu decyzji poprzez uznanie, że zaistniało naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie decyzji, podczas gdy takiego naruszenia nie było, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, a pominięta w uzasadnieniu decyzji kwestia, nie podnoszona przez skarżącą, dotycząca braku wyjaśnienia podstawy prawnej pobrania opłaty za badanie techniczne oraz oczywistej omyłki w treści zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego, sprostowanej przez diagnostę w kolejnym badaniu, nie miały żadnego, tym bardziej istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy; 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 222 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd własnych ustaleń faktycznych, wykraczających poza ustalenia w tym zakresie przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji i sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tym samym niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego oraz sprzeczność wewnętrzną uzasadnienia wyroku i tym samym niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że Sąd błędnie zinterpretował zaświadczenie o dodatkowym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] października 2006 r., nr [...]. Ze słów "w pojeździe [...] podczas pierwszego badania technicznego błędnie ustalono pojemność silnika, prawidłowa pojemność silnika tego pojazdu wynosi 2463 cm3 a moc 99 kw" wynika jednoznacznie, że w pierwszym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] nastąpiła omyłka pisarska popełniona przez diagnostę. Omyłka ta miała charakter oczywisty i została poprawiona przez diagnostę w drugim badaniu. Ponadto skarżący podkreślił, że Sąd naruszył prawo także dlatego, że niezgodnie ze stanem rzeczy przyjął, iż w zaświadczeniu o dodatkowym badaniu technicznym diagnosta dokonał wpisu o możliwych zmianach konstrukcyjnych lub wymianie elementów powodujących zmianę danych w dowodzie rejestracyjnym. Tak daleko idący wniosek Sądu nie wynika z akt sprawy. Poza tym nie była to "uwaga diagnosty" tylko cytat z lp. 6.7 załącznika "Tabela opłat za badania techniczne pojazdów" do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 29 września 2004 r. w sprawie wysokości opłat związanych z prowadzeniem stacji kontroli pojazdów oraz przeprowadzaniem badań technicznych pojazdów (Dz. U. Nr 223, poz. 2261 ze zm.). Spółka skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc że organ nie ustalił kwestii zasadniczej dla wymiaru podatku akcyzowego, jaką jest pojemność silnika. Okoliczność, że skarżąca nie podnosiła tej kwestii w postępowaniu jest bez znaczenia, bo organ zobowiązany jest do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przede wszystkim podkreślić należy, że Sąd I instancji nie miał zastrzeżeń co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w kontrolowanej przezeń sprawie. WSA, powołując właściwe dla daty nabycia spornego pojazdu przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382) a także Noty Wyjaśniające do CN, zgodził się z organem, że sprowadzony przez skarżącą Spółkę ambulans jest samochodem osobowym, za czym przemawiają jego cechy konstrukcyjne i ocenił, że zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703 było prawidłowe. U podstaw uchylenia decyzji legły wyłącznie niewyjaśnione przez organ okoliczności istotne dla wyniku sprawy tj. dla ostatecznej wysokości podatku akcyzowego za zakupiony wewnątrzwspólnotowo samochód. Sąd zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy dowody, a to dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...] czerwca 2006 r. oraz dokument późniejszego dodatkowego badana technicznego, z których każdy wskazywał na inną (poniżej i powyżej 2000 cm3) pojemność silnika, co w świetle poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) ma zasadnicze znaczenie. Z poglądem Sądu nie zgodził się organ, twierdząc, że okoliczności, na które zwrócił Sąd uwagę nie mają znaczenia dla sprawy, rozbieżność dotycząca pojemności silnika była wynikiem oczywistej – później sprostowanej – omyłki, a nieodniesienie się do tego faktu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może stanowić podstawy jej uchylenia. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko jest nieprawidłowe, a sama skarga kasacyjna oczywiście bezzasadna. Dostrzeżone przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszenie przepisów o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 tej ustawy, nie ulega żadnej wątpliwości i znajduje potwierdzenie w dołączonych do akt sprawy aktach administracyjnych. Istotnie znajdują się tam dwa dokumenty o różnej treści co do pojemności silnika samochodu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym pojemność silnika ma zasadnicze znaczenie dla wielkości stawki i decyduje o tym, czy stawka podatku akcyzowego będzie taka jaką przyjął w zaskarżonej decyzji organ (13,6 %), czy będzie ona znacznie niższa (3,1 %). Organy podatkowe, mając świadomość zebranego przez siebie materiału dowodowego i sprzecznych w nim treści nie wyjaśniły ostatecznie jaka była pojemność silnika sprowadzonego pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W aktach sprawy, poza dokumentem identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] czerwca 2006 r. i dokumentem późniejszego badania technicznego brak jest pewnego dowodu na tę okoliczność. Należy zgodzić się z Sądem, który stwierdził, że "jeśli organ podatkowy przyjął, że większa pojemność silnika dotyczy już momentu powstania obowiązku podatkowego, należało tej treści ustalenie uzasadnić, przedstawiając w uzasadnieniu wszechstronną ocenę zupełnego materiału dowodowego w tym zakresie". Tymczasem, gdy idzie o wyjaśnienie kwestii ustalenia pojemności silnika pojazdu i odniesienie się do sprzeczności w materiale dowodowym w tym zakresie – organ odwoławczy pozostawił ją bez żadnego komentarza, zaś organ I instancji odwołał się do wyjaśnień diagnosty i jego "oczywistej omyłki". Tego rodzaju działanie trafnie spotkało się z brakiem aprobaty Sądu I instancji, który nie znalazł w uzasadnieniu zaskarżonej oraz utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji żadnych śladów oceny całego zebranego materiału dowodowego w części odnoszącej się do pojemności silnika. Nie można zgodzić się z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem przeprowadzona kontrola sądowa przebiegała w zgodzie z tymi przepisami. Sąd, mimo braku zarzutów skargi w zakresie wadliwego ustalenia pojemności silnika sprowadzonego pojazdu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., zwrócił na tę okoliczność uwagę, a nie znajdując wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i dostrzegając niedostatki zawartego w aktach sprawy materiału dowodowego (art. 133 § 1 p.p.s.a.), omówił te braki i wyjaśnił powody, dla których orzekł na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność wadliwego, jak twierdzi organ skarżący kasacyjnie, zinterpretowania zapisu na zaświadczeniu o dodatkowym badaniu technicznym jest w istocie kwestią wtórną w stosunku do braku pewnych ustaleń co do pojemności silnika pojazdu nabytego przez skarżącą Spółkę w dniu tego nabycia i nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, a skierowane do organu w zaskarżonym wyroku zalecenia dotyczące konieczności wypełnienia luki w materiale dowodowym za w pełni zasadne. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.