I SA/Lu 380/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A.-M. M.Ż., I. Ż., B. Ż. S.J. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania A, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że spółka A w dniu 15.02.2006 r. zakupiła na terytorium Republiki Francuskiej samochód marki Renault Trafic, rok produkcji 2002, o poj. silnika 1870 cm 3 , za kwotę 5.000 EUR, przemieściła ten samochód na terytorium kraju, a w dniu 6.03.2006 r. sprzedała firmie B za kwotę 22.600 zł brutto. Przedmiotowy pojazd, na podstawie uzyskanych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta, a przesłanych organowi dokumentów (w szczególności: faktury zakupu pojazdu i zagranicznego dowodu rejestracyjnego wraz z ich tłumaczeniami, faktury sprzedaży na rzecz B, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 4.04.2006 r., VAT-25, wniosku o rejestracje pojazdu i decyzję rejestracyjną), został zarejestrowany w kraju w dniu 19.04.2006 r., jako pojazd specjalny ambulans, przeznaczenie: sanitarny z liczbą miejsc siedzących – 5. W celu ustalenia stanu faktycznego samochodu wezwano obecnego właściciela pojazdu R.A. do okazania samochodu, celem przeprowadzenia oględzin. W dniu 8.09.2011 r. organ I instancji przeprowadził dowód z oględzin nabytego samochodu i ustalił, że jest to samochód koloru białego oznakowany napisem ambulans na masce przedniej, posiadający sygnalizację świetlną i dźwiękową 4-drzwiowy: dwoje drzwi od strony pasażera i kierowcy oszklone, drzwi boczne oszklone przesuwane, drzwi tylne oszklone podnoszone. W dniu oględzin auto posiadało 5 miejsc siedzących. Pierwszy rząd siedzeń posiadał 3 miejsca siedzące, z siedzeniem dla kierowcy włącznie, wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przegroda oddzielająca część pasażerską od części specjalistycznej. W części specjalistycznej znajdowały się dwa siedzenia dla pasażerów umiejscowione jedno za drugim bez pasów bezpieczeństwa oraz przenośne rozkładane nosze dla pacjenta. Ponadto w części specjalistycznej były obecne: szafki oraz butla z tlenem. Organ podatkowy I instancji zważył również, że w związku z faktem, iż skarżąca nie została zawiadomiona o terminie przesłuchania w charakterze świadka R. A., dowód w postaci protokołu z jego przesłuchania przy rozstrzyganiu sprawy został pominięty, natomiast wzięto pod uwagę okoliczność udokumentowaną dołączonymi przez R. A. fakturami, że sporny pojazd po zakupie przez obecnego wściela był remontowany, gdyż konieczne było przeprowadzenie napraw blacharsko-lakierniczych i mechanicznych. Dołączone faktury opiewały na kwotę 7.407,59 zł. W ocenie organu I instancji, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że nabyty przez skarżącego pojazd w świetle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 2567 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa") i klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, podlegających zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, a nie samochodem specjalnym o jakim mowa w CN 8705. Tym samym czynność jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że mając na względzie regulację art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej istotnym pozostaje, iż dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str.1, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie Rady (EWG)"). Dlatego też przy opodatkowaniu czynności dotyczącej pojazdu samochodowego nie ma zastosowania klasyfikacja pojazdu dokonana dla potrzeb jego rejestracji na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j.Dz.U.05.108.908 ). Wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Uzasadniał, że we Wspólnej Taryfie Celnej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) zostały zaklasyfikowane w dziale 87 pozycja 8703, a część opisową do Nomenklatury Scalonej stanowią Noty Wyjaśniające do Sytemu Zharmonizowanego. Uzasadniał, że określając odpowiednią taryfikację samochodu marki Renault Trafic należy przede wszystkim mieć na uwadze konstrukcję samochodu, aby na tej podstawie móc określić przeznaczenie samochodu i odpowiednio zakwalifikować pojazd do właściwej pozycji CN. Wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany we Francji jako pojazd typu ambulans z liczbą miejsc do siedzenia - 3. Z analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie można stwierdzić, iż przy określaniu liczby siedzeń w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym ujęto tylko te, które znajdowały się w przestrzeni pasażerskiej samochodu, bowiem podczas przeprowadzania dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Natomiast z przeprowadzonego po raz pierwszy na terenie kraju badania technicznego również wynika, że w pojeździe było 5 miejsc siedzących ( w tym siedzenie kierowcy), a diagnosta K. J. określił rodzaj przedmiotowego pojazdu jako samochód specjalny ambulans. Dlatego można stwierdzić, że przedmiotowy pojazd od momentu jego pierwszej rejestracji poza granicami kraju do chwili obecnej nie zmienił swego wyglądu ani nie ingerowano w jego zasadniczą konstrukcję. Konstrukcja nadwozia pojazdu oraz jego wyposażenie wskazuje natomiast, że jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (w tym przypadku pacjentów). Przedmiotowy pojazd – w ocenie organu I instancji - nie może być kwalifikowany do pozycji CN 8705 jako pojazd specjalnego przeznaczenia, gdyż powyższa pozycja CN dotyczy pojazdów specjalnie skonstruowanych lub zbudowanych na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe. Wyjaśnił także, że mając na względzie wyrok ETS w sprawie C-313/05, w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niedyskryminującej należy ustalić kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu krajowego, przyjmując za bazę do porównania rynkową cenę pojazdu podobnego, z roku w którym doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zważył przy tym, że skoro, co wynika z materiału dowodowego, sporny pojazd w chwili nabycia przez skarżącą był sprawny, to należy przyjąć, że kwota wykazana na fakturze (kwota, jaką nabywca był obowiązany zapłacić) jest zbliżona do ustalonej średniej wartości rynkowej samochodu podobnego. W związku z powyższym organ dla wyliczenia kwoty podatku przyjął wartość z faktury zakupu z dnia 15.02.2006 r., tj. kwotę 18 919 zł (5.000 EUR) przy zastosowaniu stawki 3,1% (art. 75 ust. 3 ustawy akcyzowej w związku z regulacją rozporządzenia MF z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz.U.87.poz.825 ze zm.), co dało kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 586zł W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów praw procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op") poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy na dzień powstania obowiązku podatkowego, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i nie przeprowadzenie dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy, a w szczególności pominięcie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony lub zeznań świadków i wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa - przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku (Wyjaśnienia do Taryfy Celnej) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku (Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego). Spółka podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. : art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2, oraz art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej i Załącznik nr 1 poz. 59 ustawy do niej, poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu. Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przesłuchania strony: M. Ż. i B. Ż. oraz świadków K.Ż.i uprawnionego diagnosty K.J., a także wystąpienie z zapytaniem do dealera Renault Polska celem ustalenia jakiego typu był pojazd w momencie opuszczania fabryki, zaskarżając przy tym postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26.10.2011 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych powyżej dowodów. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu sprawy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną przez organ I instancji. Zważył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, wprowadzonego na obszar Rzeczypospolitej Polskiej towaru, dla celów poboru akcyzy nie maja żadnego znaczenia obowiązujące przepisy o ruchu drogowym. Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu na dzień powstania obowiązku podatkowego (znajdujących zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy akcyzowej ). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art. 82 ust. 3 ustawy akcyzowej). Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany, nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Wskazał, że w poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy akcyzowej podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie Nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna Nr 4), przy czym w kolumnie Nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O tym, natomiast, że tak według zamysłu ustawodawcy rozumiane miało być pojęcie samochodu osobowego świadczy – w ocenie organu- brzmienie obecnej ustawy o podatku akcyzowym, gdzie w art. 100 ust. 4 wprowadzono definicję legalną "samochodu osobowego" tożsamą w brzmieniu regulacji ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy podzielił zarzut skarżącej, co do powołania się przez organ I instancji na treść nieobowiązującego (w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, jednakże zważając na treść art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej uzasadniał, że to ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich Noty wyjaśniające do CN, jak również Noty Wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r.. nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Dodatkowo zaś na mocy delegacji ustawowej z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto Noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, skoro zatem z przepisów wyraźnie wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zaklasyfikowanie spornego pojazdu według sugestii strony tj. do pozycji CN 8705 zharmonizowanego systemu oznaczania jest natomiast niemożliwe, gdyż w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Dlatego też zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 jest w pełni uzasadnione, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzony materiale dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji ewentualnie o uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194, art. 233 § 1 ust. 2 lit.a i art. 210 § 4, op wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa tj. Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, nierozpoznanie zarzutów odwołania i pominięcie wniosków dowodowych strony. W tym kontekście Spółka zaskarżyła również postanowienie z dnia 9.03.2012 r. 2011r. zarzucając naruszenie art. 123 i art. 188 op . Skarżąca postawiła również zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 80 ust 1 i 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2 oraz art. 2 pkt 1, zał. nr 1 poz. 59 ustawy akcyzowej poprzez błędne uznanie, iż nabyty samochód stawowi wyrób akcyzowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Dlatego tez wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest bezpodstawny. Wbrew zarzutom skargi, z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 op). Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 191 i art. 180 § 1 op). Według Sądu, ustalenia odnoszące się do istoty sprawy przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 op, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Organy podatkowe właściwie również zastosowały przepisy prawa materialnego, a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu spawy ( art. 210 § 4 op, art. 124 i art. 127 op). Istota powstałego sporu dotyczy oceny, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą do Polski samochód marki Renault Trafic typu ambulans to pojazd przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc podlegający zaklasyfikowaniu do kodu 8703, czy też, jak twierdzi skarżąca, samochód specjalnego przeznaczenia, który należałoby zaklasyfikować do kodu 8705, a co wyłączałoby opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podatkiem akcyzowym. W świetle regulacji art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej nie budzi wątpliwości, że do celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów istotna pozostaje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Prawidłowa zatem jest argumentacja organów, że dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie nie kwestionowano zresztą, że nabyty samochód został we Francji zarejestrowany jako pojazd specjalizowany, ambulans, a w kraju miał również status samochodu specjalnego, ambulans, przeznaczenie sanitarny. Nie podważono również wszelkich dokumentów z tym związanych. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły dowodów z dokumentów urzędowych, lecz dokonały ich oceny w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z 14.06.1983 r., a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia ( funkcji). W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także w dalszej kolejności Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Noty Wyjaśniające nie stanowią wprawdzie samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Także obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP.Nr 86.880), na regulacje którego w swoich rozważaniach powołał się organ odwoławczy, jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne nie ma bezpośredniego zastosowania, zwłaszcza, że weszło ono w życie dopiero z dniem 4 grudnia 2006 r. i co do zasady należy go stosować zgodnie ze wskazaniem na początku obwieszczenia, w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej. Dlatego też obwieszczenie Ministra Finansów ( a wcześniej obowiązujące rozporządzenie MF Z 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej – Dz.U. 1999 r. Nr 74 poz. 830 ze zm.), a także Noty wyjaśniające do CN, które opublikowane zostały dopiero 28.02.2006 r. (Dz.U.UE.C.2006.50.1) stanowić mogły, jeśli już, jedynie wskazówkę interpretacyjną, przyczyniającą się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, a nie podstawę rozstrzygnięcia. Wobec powyższe przedwczesne powołanie się przez organ odwoławczy na ich regulacje stanowi uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. Zgodnie zatem z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a do kodu CN 8705 - pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) Tym samym do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych stanowi zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Tym samym cechy zewnętrzne mają decydujące znaczenie, wszystko zależy od cech konstrukcyjnych, wersji i wyposażenia konkretnego samochodu. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego ( zeznań świadków, dowodów z dokumentów) pozwala stwierdzić, że nie jest dowolna ocena organów podatkowych, iż nabyty przez skarżącego samochód, na moment powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. W celu ustalenia stanu faktycznego i właściwej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, organ I instancji skorzystał z katalogu środków dowodowych przewidzianych ustawą Ordynacja podatkowa i przeprowadził między innymi dowód z oględzin samochodu. W trakcie oględzin ustalił, że zakupiony pojazd jest 4-drzwiowy ( dwoje drzwi od strony pasażera i kierowcy oszklone, drzwi boczne oszklone przesuwane, drzwi tylne oszklone podnoszone), posiada 5 miejsc siedzących (wraz z siedzeniem kierowcy). Ustalił, że pierwszy rząd siedzeń posiada 3 miejsca siedzące, wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a za nim znajduje się przegroda oddzielająca część pasażerską od części specjalistycznej, w której znajdują się dwa siedzenia dla pasażerów umiejscowione jedno za drugim bez pasów bezpieczeństwa. Ustalił również, że pojazd ten posiada takie dodatkowe wyposażenia jak przenośne rozkładane nosze dla pacjenta, szafki i butle z tlenem. W ocenie Sądu, nie jest zatem dowolne stanowisko organów, że główna funkcją nabytego przez skarżącą samochodu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki nabytego pojazdu, że jest to ambulans, wyposażony dodatkowo w nosze czy butle z tlenem nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705 , czyli takim, którego zasadniczą funkcją nie jest ani przewóz osób ani towarów. Do kodu CN 8705 mogą bowiem zostać zakwalifikowane jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi ( kierowcę, operatora sprzętu itp.) W ocenie Sądu, sam zatem fakt, że nabyty przez skarżącą samochód służy do transportu pacjentów wraz z obsługą medyczną przesądza ocenę, że jego zasadniczą funkcją jest przewóz osób. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji.