VIII SA/Wa 1174/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej pojazdu 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił wartość celną uszkodzonego, używanego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], którego importerem była M. K. (dalej: skarżąca), która dokonała zgłoszenia tego samochodu zgłoszeniem celnym z [...] września 2005 r. Zgłoszenia celnego oraz dołączonych dokumentów nie weryfikowano, towar objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu i zwolniono. Do zgłoszenia dołączono, zgodnie z art. 218 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz WE L. 253 z 11.10.1993 roku – dalej: RWKC) rachunek z 30 sierpnia 2005 r. określający cenę samochodu na kwotę 300 CHF wraz z oświadczeniem o pochodzeniu samochodu, wystawiony przez sprzedawcę – [...]. 1.2. Wcześniej postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami – dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zmianami – dalej: Prawo celne) oraz na podstawie art. 78 w związku z art. 29 i 31 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zmianami – dalej: WKC) w związku z art. 181 a i art. 199 RWKC z urzędu wszczął postępowanie celne w sprawie określenia wartości celnej przedmiotowego samochodu. Jako podstawę merytoryczną wskazał uzasadnione wątpliwości co do wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu. 1.3. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ I instancji oparł ją na następujących ustaleniach faktycznych: Szwajcarskie władze celne poinformowały, że niektóre ze wskazanych w zapytaniu polskich władz celnych firmy szwajcarskie widniejące na fakturach zakupów samochodów nie istnieją, a wartości samochodów wskazane w fakturach, umowach i rachunkach są zaniżone i nie odpowiadają rzeczywistym cenom rynkowym. Z informacji tej mimo, że nie wymieniała ona ani firmy [...], ani rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego, organ celny wywiódł wniosek, że rachunek dołączony do zgłoszenia wskazujący cenę sprzedaży samochodu w wysokości 300 CHF nie jest dokumentem wiarygodnym. Organ porównał tę cenę z cenami w ofertach internetowych na rynku szwajcarskim dotyczących podobnych samochodów i ustalił (na podstawie trzech wydruków ze stron internetowych), że podobne pojazdy osiągają wartość 5200 CHF i wyższą. Organ ustalił też, że samochód był uszkodzony na skutek kolizji drogowej. Jako podstawę prawną dokonania takiego określenia wartości celnej organ wskazał przepisy art. 29-31 WKC, wyjaśniając zasadność zastosowania wyceny metodą "ostatniej szansy" zgodnie z art. 31 WKC. W wycenie organ oparł się na danych z katalogu "EurotaxGlass’s – Samochody osobowe – informator rynkowy" nr 09/2005 str. [...] dotyczący wartości rynkowych pojazdów samochodowych, przyjmując za podstawę cenę na rynku polskim dla podobnych samochodów w wysokości 21 700 PLN i pomniejszając ją o koszty naprawy udokumentowane przedłożonymi przez skarżącą fakturami, a następnie o 10% marży handlowej, 10% cła, 63,1% podatku akcyzowego i podatek VAT 22%, ustalając wartość celną na kwotę 6863 PLN. Obliczono też wysokość należności celnych, jednak ze względu na przedawnienie w tym zakresie nie powiadomiono skarżącej o długu celnym. 2. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W.. W odwołaniu tym zarzuciła, że firma [...] jest firmą legalnie działającą i brak jest podstaw do kwestionowania rachunku przez nią wystawionego, zwłaszcza że samochód był uszkodzony. Skarżąca wskazała też, że wiele zakupów części do naprawy samochodu dokonywała na giełdzie i nie ma na nie rachunków, jednak i te wydatki powinny być uwzględnione w wycenie. 3.1. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w W. nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Organ odwoławczy podtrzymał w istocie argumentację decyzji pierwszoinstancyjnej. Wskazał, że podstawą prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej jest art. 181a RWKC, zgodnie z którym, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Zdaniem organu, rachunek nie jest wiarygodny, gdyż podana na nim cena budzi uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą wartość, a deklaracje strony co do wiarygodności nie zostały poparte takimi dokumentami, jak bankowy dowód zapłaty czy dokument ubezpieczeniowy. Organ odwoławczy powtórzył argumentację dotyczącą zastosowania metody "ostatniej szansy" do wyliczenia wartości pojazdu. Za nie udowodnione uznał twierdzenia skarżącej o dokonaniu zakupu części do naprawy, które to wydatki nie zostały uwzględnione, gdyż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów dla wykazania prawdziwości tych twierdzeń. Zdaniem organu, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał ten został wyczerpująco rozpatrzony, w granicach dopuszczalnej swobody organu w ocenie dowodów. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i z uprawnień tych korzystała, jednak nie udowodniła faktów, z których zamierzała wywodzić korzystne skutki prawne. 4. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o jej uchylenie, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.. W skardze nie wskazała żadnych zarzutów, dopiero w piśmie złożonym na rozprawie wskazała jako podstawy skargi naruszenie: art. 65 ust. 7 Prawa celnego ze względu na upływ terminu przedawnienia i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuciła też, że organ nie powinien dokonywać wyceny według Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż Szwajcaria w art. 3 KWE nie widnieje jako kraj, który podpisał układ. Zarzuciła też, że Dyrektor Izby Celnej nie powinien powoływać się na wycenę szwajcarskiej administracji celnej. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Ze względu na brak zarzutów w skardze nie mógł się do nich odnieść. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest uzasadniona o tyle, o ile jej rozpoznanie prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. 6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone, m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powodowało konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 6.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącej z pisma złożonego na rozprawie należy wskazać, że sprawa dotyczy określenia wartości celnej, a nie zaksięgowania długu celnego, zatem przewidziany w art. 221 WKC trzyletni okres do powiadamiania o długu celnym nie ogranicza możliwości określania wartości celnej towaru zgodnie z przepisami art. 28-36 WKC jako elementu kalkulacyjnego obowiązków w zakresie należności celnych, podobnie jak przeszkody takiej nie stanowi art. 65 ust. 7 Prawa celnego, przy czym należy zauważyć że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed 5 września 2010 r. Nie ulega również wątpliwości, że w sprawie ma zastosowanie Wspólnotowy Kodeks Celny, o czym stanowi jego art. 1. 6.3. Następnie Sąd rozważał w sprawie niniejszej, czy istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Z tej racji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. - Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zaakceptowało uprawnienie organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (dokumentowanych najczęściej rachunkami) załączanych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru. Między innymi, w wyroku z dnia 12 grudnia 2002 roku, (V SA 1802/02) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ, o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, w określonym przepisami celnymi trybie. Powyższe poglądy pozostają w pełni aktualne pod rządami obecnie obowiązujących przepisów WKC. Zgodnie z art. 181 a ust. 1 WKC, jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jednak w razie takich wątpliwości, powinny przeprowadzić procedurę określoną w art. 181 a ust. 2 WKC w celu umożliwienia stronie zapoznania się z argumentami przemawiającymi za powstaniem wątpliwości co do zadeklarowanej wartości. W aktach sprawy brak jest informacji o takiej procedurze. Wprawdzie skarżącej wyznaczono w trybie art. 200 § 1 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i taki materiał został jej przedstawiony, jednak w aktach sprawy aż do decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na możliwość zakwestionowania wartości zadeklarowanej przez skarżącą, a tym samym brak było możliwości podjęcia przez skarżącą polemiki co do przesłanek kwestionowania wartości transakcyjnej. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło umożliwić skarżącej próbę uzasadnienia zadeklarowanej przezeń wartości celnej, a więc umożliwić usunięcie wątpliwości organu co do zgodności ceny zadeklarowanej z rzeczywiście zapłaconą. Ponadto, zgodnie z art. 181 a RWKC, odrzucenie wartości transakcyjnej może nastąpić, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości co do ceny towaru, co zgodnie z interpretacją tego przepisu dokonywaną w orzecznictwie sądów administracyjnych ma miejsce wtedy, kiedy wartość transakcyjna rażąco odstaje od wartości towaru na rynku jego pochodzenia. Za podstawę takich wątpliwości w konkretnej sytuacji nie można uznać pism władz szwajcarskich o nieistnieniu niektórych podmiotów szwajcarskich oraz o częstym zaniżaniu cen w fakturach, rachunkach i umowach, skoro żadne z tych pism nie dotyczyło konkretnie kontrahenta skarżącej, ani przedłożonej przez nią faktury. Ponadto, nie można uzasadniać faktu rażącego odbiegania ceny deklarowanej przez skarżącą od cen na rynku szwajcarskim, skoro porównuje się cenę zakupionego przez skarżącą istotnie uszkodzonego samochodu z cenami samochodów nie uszkodzonych. Również brak dowodu wpłaty bankowej ceny samochodu nie może być oceniany jako przemawiający za fikcyjnością ceny wskazanej na rachunku w sytuacji, gdy nie ma zakazu rozliczeń gotówkowych a regulowanie płatności za nabywane za granicą samochody używane mieści się w zwykłej praktyce obrotu handlowego. Powyższe działania organów celnych wskazują na niedozwolone, arbitralne przyjęcie wartości porównawczych, które nie powinno mieć miejsca zgodnie z art. 31 ust. 2 lit g WKC. W konsekwencji, prowadziło to do naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stanowiło przekroczenie dopuszczalnych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny materiału dowodowego, czyniąc tę ocenę w sposób niedopuszczalny dowolną, a nawet naruszającą zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do innych ustaleń co do wartości celnej pojazdu w zakresie ustalenia, czy cena zadeklarowana przez skarżącą rażąco odbiegała od cen na rynku szwajcarskim, czy też nie. 6.4. Gdyby nawet przyjąć zasadność zakwestionowania ceny transakcyjnej na podstawie art. 181 a WKC (choć zdaniem Sądu – jak wyżej wskazano – doszło przy tym do naruszenia przepisów postępowania celnego), to ustalenie wartości pojazdu metodą ostatniej szansy, w ocenie Sądu było również wadliwe. Stosownie do art. 31 ust. 1 WKC, wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. – przepisów niniejszego rozdziału. Jak wynika jednak z art. 31 ust. 2 lit g WKC wartość ta nie może być jednak ustalana na podstawie arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. Powołane przepisy nakładają zatem na organy celne obowiązek daleko posuniętej staranności w dokonywaniu określenia wartości celnej. Taka wycena może być oczywiście oparta na dostępnych katalogach cenowych, jak EurotaxGlass’s, ale będzie to wystarczająca podstawa wyceny tylko wtedy, jeśli uda się znaleźć dla porównania samochody o porównywalnych z wycenianym parametrach istotnych dla wyceny takich jak: marka, typ, rodzaj, istotne elementy wyposażenia, rocznik, uszkodzenia wpływające istotnie na wartość używanego samochodu. Wprawdzie należy zgodzić się z tym, że strona powinna wykazywać inicjatywę dowodową w zakresie wykazania okoliczności dla niej korzystnych – w tym wypadku kosztów naprawy samochodu, jednak nie można z góry zakładać, że tylko dokumenty w postaci faktur, rachunków mogą być uznane za dowód poniesienia takich wydatków. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do innych ustaleń co do wartości celnej pojazdu. 6.5. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Konieczne też było uchylenie decyzji organu I instancji, z uwagi na to że i postępowanie pierwszoinstancyjne było dotknięte taką samą wadliwością, załatwienie sprawy wymaga zaś przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnym zakresie, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rozpoznając ponownie sprawę organy dla uzasadnienie wątpliwości co do rażącego odbiegania ceny deklarowanej od cen na rynku szwajcarskim w 2005 r. odniosą się do cen pojazdów uszkodzonych. Jeśli w mogących mieć zastosowanie katalogach nie uda się znaleźć samochodów podobnych co do podstawowych cech stanowiących o cenie, do samochodu przedmiotowego, organy rozważą wycenę przy udziale rzeczoznawcy, albo dokonując samodzielnej wyceny w oparciu o przyjęte sposoby wycen, opiszą te sposoby, wskażą prawne i metodologiczne podstawy ich zastosowania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.