III SA/Wa 2789/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 r. sprawy ze skargi E. L. i S. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od nieruchomości na 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2011r. Prezydent W. ("Prezydent Miasta") na kwotę 259 zł ustalił Skarżącym – E. L. i S. L., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011r. Za przedmiot opodatkowania przyjął nieruchomość położoną w W. (ul. [...]), składającą się z gruntu, budynku mieszkalnego (mieszkania), miejsca postojowego i piwnicy. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej miejsca postojowego oraz o określenie korekt podatku za lata 2009-2011, z uwzględnieniem poprawnego naliczenia podatku z tytułu wyłącznego użytkowania miejsca postojowego nr [...] o rzeczywistej powierzchni 15 m2, jako miejsce pomocniczego związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych oraz pozostałej powierzchni 10,51 m2, wynikającej z posiadanego udziału i użytkowanej części wspólnej garażu. Decyzją z [...] lipca 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") decyzję organu pierwszej instancji uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wyjaśniło, że w świetle art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli, których obciąża solidarny obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani jako podatnicy oboje małżonkowie, podatek winien być podany w jednej kwocie, zaś każdy z małżonków winien otrzymać decyzję. Wymierzanie podatku od nieruchomości w jednej decyzji doręczonej dowolnemu małżonkowi jest zatem niezgodne z wymogami Ordynacji podatkowej, nie tylko w zakresie doręczeń, ale również oznaczania stron postępowania podatkowego i określania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatników będących małżonkami. SKO stwierdziło, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję na imię obojga małżonków, jednakże ze zwrotnego potwierdzenie odbioru decyzji tego organu wynika, iż doręczono ją wyłącznie Skarżącemu. W ocenie SKO, uchybienie to uzasadniało konieczność uchylenia decyzji Prezydenta Miasta. Niezależnie zaś od powyższego organ odwoławczy podniósł, że w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej 30 stycznia 2009r. Skarżący w pozycji "budynki mieszkalne" nie wskazał garażu, a jedynie udział w gruncie zajętym na garaż bez określenia powierzchni. Zdaniem SKO, jeżeli organ pierwszej instancji zamierzał dokonać ustaleń innych niż wynikające ze złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, powinien zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium przeprowadzonego postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz projektowanej zmiany klasyfikacji garażu. SKO wskazało przy tym przepisy o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 200 § 1 tej ustawy. Przepisów tych nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 i art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy uznał zatem, iż przed wydaniem decyzji Prezydent Miasta nie przeprowadził postępowania dowodowo-wyjaśniającego w sposób prawidłowy, a w szczególności nie zgromadził materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie dotychczasowego ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w części dotyczącej opodatkowania miejsca postojowego w garażu podziemnym budynku mieszkalnego za okres od maja 2008r., tj. po uzyskaniu notarialnego prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w parkingu wielostanowiskowym. Ponadto, jak w odwołaniu, Skarżący domagali się określenia korekt podatku za miniony okres zgodnie z właściwą zasadą naliczania podatku z tytułu wyłącznego użytkowania danego miejsca postojowego o pow. 15,0 m2 jako miejsca pomocniczego, związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych i pozostałej powierzchni 10,51 m2 w części nieruchomości wspólnej. Skarżący wyjaśnili, że w dotychczasowych decyzjach Prezydenta Miasta wysokość podatku od nieruchomości w części dotyczącej miejsca postojowego ustalana była według stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych" bez względu na posiadane przez nich prawo do wyłącznego użytkowania ściśle określonego miejsca postojowego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych związanych z lokalem mieszkalnym. W ich ocenie, nie można uznać tej stawki za właściwą do opodatkowania miejsca postojowego w budynku mieszkalnym. Zdaniem Skarżących, należało uwzględnić interpretację urzędową Ministra Finansów z [...] lutego 2009r., stanowiącą odpowiedź na interpelację poselską, w której to interpretacji stwierdzono, iż garaż mieszczący się w bryle budynku mieszkalnego, jeśli jego powierzchnia nie przekracza połowy budynku mieszkalnego, traktowany jest jako cześć budynku mieszkalnego, a zatem do jego opodatkowania stosuje się stawkę właściwą dla budynku mieszkalnego. Stawki takiej nie można zastosować, gdy garaż jest odrębnym budynkiem (obiektem budowlanym). Skarżący wskazali przy tym przepisy określające znaczenie zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz przepisy regulujące zasady jej prowadzenia. Wyjaśnili, iż w ramach działalności statutowej spółdzielnia wybudowała zespół ośmio-kondygnacyjnych (siedem kondygnacji nadziemnych i jedna podziemna) budynków mieszkalnych o łącznej powierzchni użytkowej 20.198,70 m2, na którą składają się 182 lokale mieszkalne (14.239,07 m2), 19 lokali użytkowych (1.681,57 m2) oraz 1 lokal niemieszkalny, stanowiący garaż podziemny LUG, jednopoziomowy, usytuowany na poziomie -1, mieszczący 145 miejsc postojowych (3698,50 m2), dla którego prowadzona jest księga wieczysta. Powierzchnia części wspólnych (technicznych i administracyjnych) wynosi 579,56 m2. W opinii Skarżących, opodatkowanie należącego do nich miejsca postojowego nie powinno być oparte na założeniu, iż lokal LUG stanowić mógłby odrębny budynek (obiekt budowlany), ponieważ znajduje się on w podziemnej kondygnacji budynków mieszkalnych osiedla i stanowi integralną część ich konstrukcji wraz z fundamentami. Należy uznać, iż lokal garażowy LUG wchodzi w skład bryły budynku mieszkalnego, a przy tym jego powierzchnia nie przekracza połowy powierzchni mieszkalnej tego budynku, ani też połowy całkowitej powierzchni użytkowej. Podobnie powierzchnia 25,51 m2, będąca odpowiednikiem powierzchni użytkowej parkingu, przypadająca do udziału ułamkowego 1/145 w ogólnej powierzchni 3698,50 m2 z tytułu użytkowania miejsca postojowego nr [...] nie przekracza połowy powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego mieszczącego się pod tym samym adresem i stanowiącego odrębną własność Skarżących w spółdzielni mieszkaniowej, Skarżący zarzucili również niespójność podanych przez Prezydenta Miasta w piśmie przekazującym odwołanie, podstaw prawnych uzasadniających stosowanie stawki przewidzianej dla "budynków pozostałych", spowodowaną niewłaściwym stosowaniem pojęć powierzchnia "przynależna" i "pomocnicza". Ponadto SKO nie ustosunkowało się do stanowiska Skarżących zawartego w piśmie z [...] grudnia 2010r., w którym wskazali właściwą kwalifikację miejsca postojowego jako powierzchni pomocniczej. Zdaniem Skarżących, z przytoczonej przez Prezydenta Miasta w ww. piśmie, definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, nie można wyprowadzać stanowiska, że z lokalem takim nie może być powiązane funkcjonalnie miejsce postojowe w lokalu niemieszkalnym (garażu). W przekonaniu Skarżących, przedmiotowe miejsce postojowe nie może wchodzić w skład powierzchni przynależnych do lokalu mieszkalnego, ponieważ garaż traktowany jest jako lokal odrębny posiadający odrębną księgę wieczystą. Prawidłową kwalifikacją miejsca postojowego jest zatem uznanie go za pomieszczenie (miejsce) pomocnicze związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Skarżący uważali, iż posiadanie miejsca postojowego w parkingu podziemnym w warunkach aglomeracji wielkomiejskiej poszerza realizację pozytywnych potrzeb społecznych, jako że skutecznie przyczynia się do zmniejszenia nadmiernego zagęszczenia pozostawianych na ulicy pojazdów, a zarazem zapewnia właściwą funkcję pomocniczą lokalu mieszkalnego, podobnie jak w domach jednorodzinnych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Zarzuty dotyczące zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości do opodatkowania stanowiska garażowego Skarżących uznało za nieaktualne w związku ze zmianą orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2012r. Skarżący wnieśli o włączenie do akt sprawy odwołania od decyzji Prezydenta Miasta ustalającej wymiar podatku na 2012r. celem rozpatrzenia przez Sąd kompletu ich skarg na decyzje tego organu wydawane w latach 2008-2012 w zakresie niewłaściwej stawki podatku przyjętej do opodatkowania miejsca postojowego, a więc tożsamego problemu merytorycznego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz aby uchylenie to obejmowało odpowiednio w części merytorycznej wszystkie decyzje Prezydenta Miasta wydanych na lata 2008-2012. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Tak określony zakres właściwości Sądu uniemożliwia określanie lub ustalanie wysokości podatków, a także dokonywanie korekt wysokości podatków. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego (ustaw podatkowych) rozstrzygają organy podatkowe. Uznając wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy za wadliwy, Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, eliminując ją w ten sposób z obrotu prawnego i tym samym obligując organ podatkowy do ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez sąd. Oznacza to, że gdyby nawet Sąd uwzględnił skargę, nie mógłby – czego domagali się Skarżący – samodzielnie określić wysokości podatku, czy też dokonać jakiejkolwiek jego korekty. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma zatem prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Jednakże Sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpoznawaną przez Sąd określa strona skarżąca, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie), którego skarga dotyczy. Jeżeli nawet strona skarżąca jedną skargą obejmie kilka decyzji, każda z nich stanowi przedmiot odrębnej sprawy sądowej. Z uwagi na zakreślone ustawowo terminy składania skarg, niedopuszczalne jest rozszerzenie już wniesionej skargi na inne decyzje. Skarżący złożyli skargę na decyzję dotyczącą jedynie podatku od nieruchomości za 2011r., a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł orzekać o prawidłowości decyzji organów podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości za inne lata podatkowe. Bez znaczenia jest okoliczność, że taki sam problem merytoryczny, jaki wystąpił w związku w opodatkowaniem miejsca postojowego, powtarzał się w kolejnych latach podatkowych. Na marginesie jedynie należy również wyjaśnić, że nie można wnieść skargi na decyzję organu pierwszej instancji (prezydenta Miasta). Konieczne jest bowiem wyczerpanie trybu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Prawidłowość postępowania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji badana jest w związku z zaskarżeniem decyzji organu odwoławczego i z uwzględnieniem zakresu rozstrzygnięcia organu odwoławczego. II. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja SKO uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem Sądu, SKO prawidłowo zastosowało przepis powyższy w rozpoznanej sprawie. Organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy, co wynikało z faktu, że postępowanie podatkowe – a w jago ramach postępowanie dowodowe – nie zostało przeprowadzone. Przede wszystkim, co zasadnie podniosło SKO, z akt sprawy nie wynika, aby w stosunku do Skarżących wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011r. W aktach sprawy brak jest postanowienia Prezydenta Miasta w tym przedmiocie. Oznacza to, iż organ pierwszej instancji naruszył przepis postępowania, tj. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazujący wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu poprzez wydanie w tym przedmiocie stosownego postanowienia. SKO zasadnie przyjęło, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, iż Prezydent Miasta w swojej decyzji nie powołał się na art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Zasadnie, wskazując jego istnienie, SKO uznało jednak, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie ustalenia Skarżącym podatku od nieruchomości na 2011r. Przyjmuje się w orzecznictwie i pogląd ten podziela Skład rozpoznający niniejszą sprawę, że art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części (np. wyrok tut. Sądu z 18 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1514/07; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli strona kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Tak też powinien był postąpić Prezydent Miasta, aby zgodnie z przepisami proceduralnymi ustalić wysokość obciążającego Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011r. Z akt sprawy oraz pism Skarżących wynika, że kwestionowali oni decyzje organu pierwszej instancji ustalające podatek od nieruchomości na lata 2009 i 2010. W aktach znajdują się pisma Prezydenta Miasta przekazujące SKO odwołania od tych decyzji, wydanych odpowiednio 12 maja 2009r. i 9 września 2010r., których numery wskazał Skarżący w odwołaniu. W każdym przypadku Skarżący kwestionowali prawidłowość opodatkowania miejsca postojowego. W tej sytuacji Prezydent Miasta nie mógł ograniczyć się do samego jedynie wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2011r. Zasadnie SKO przyjęło, iż poprzez wszczęcie postępowania podatkowego Skarżącym należało zapewnić możliwość prezentacji ich stanowiska i dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Wymagał tego obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady czynnego udziału stron w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji podejmując rozstrzygnięcie SKO prawidłowo uwzględniło okoliczność, że Prezydent Miasta wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, chociaż określił przedmiot opodatkowania odmiennie niż to zadeklarowali Skarżący w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej [...] stycznia 2009r. W informacji tej nie wykazali oni bowiem powierzchni miejsca postojowego jako części budynku mieszkalnego, w ramach którego uwzględnili jedynie mieszkanie (lokal) i piwnicę. Natomiast jako opodatkowany grunt wskazali udział [...] (garaż) i [...] (lokal). Zgodnie z treścią aktu notarialnego z [...] kwietnia 2008r. Rep. A nr [...], zawierającego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni oraz umowę przeniesienia własności udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu), są to udziały odpowiednio w części lokalu niemieszkalnego – garażu oraz we wspólnych częściach budynków i ich urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Prezydent Miasta rozszerzył zatem podstawę opodatkowania w stosunku do zadeklarowanej przez Skarżących nie stwarzając im żadnej możliwości przedstawienia swojego stanowiska w tym zakresie i jednocześnie w żaden sposób nie uzasadnił takiego działania. W uzasadnieniu decyzji Prezydenta Miasta zamieszczono informację, iż wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie "danych z ewidencji gruntów i budynków, złożonej informacji lub innych dowodów" przy zastosowaniu stawek podatku określonych uchwałą Rady W. Jednakże, jak już Sąd wskazał, przedmiot opodatkowania nie pokrywał się z wykazanym w informacji złożonej przez Skarżących. W aktach sprawy brak jest ponadto stosownego wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków lokalnych wynika z treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi wymiaru podatków. W ewidencji gruntów i budynków, jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy, zamieszczane są informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych) oraz lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków uregulowane zostały rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) – dalej: "rozporządzenie z 29 marca 2001r.". Zgodnie zaś z § 70 ust. 1 pkt 4 i 5 tego rozporządzenia danymi ewidencyjnymi dotyczącymi lokalu są odpowiednio liczba izb wchodzących w skład lokalu oraz liczba i rodzaj pomieszczeń przynależnych do lokalu, a także wyrażone w metrach kwadratowych pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pole powierzchni pomieszczeń przynależnych do lokalu. Brak w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków uniemożliwia weryfikację ustaleń Prezydenta Miasta, a przede wszystkim wskazuje, iż – wbrew temu co napisał w swojej decyzji – Prezydent Miasta nie oparł jej na danych ewidencyjnych, ponieważ nimi nie dysponował. Zaznaczyć należy, że Sąd wezwał SKO do nadesłania kompletnych akt administracyjnych (k. 22) Wyjaśniono przy tym, że przez akta sprawy rozumieć należy te dokumenty i w takiej postaci, jaką dysponowały organy podatkowe. Uprawnione jest zatem założenie, że gdyby wypis z ewidencji gruntów i budynków, aktualny na datę wydania decyzji Prezydenta Miasta, znajdował się w aktach – zostałby przekazany Sądowi. Sąd zauważa, że w ww. akcie notarialnym z 24 kwietnia 2008r. podano ułamkowy udział w nieruchomości, nie zaś powierzchnię miejsca postojowego nabytego przez Skarżących. Ustalenie powierzchni gruntu i budynku w oparciu o dane z aktu notarialnego wymagało zatem dokonania stosownych przeliczeń. Brak wypisów z ewidencji gruntów i budynków nie pozwalał na weryfikację prawidłowości tych przeliczeń. Dopiero ustalenie, że dany lokal nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, uprawniałoby organ podatkowy do samodzielnego ustalenia dla celów podatkowych charakteru (klasyfikacji) lokalu oraz jego powierzchni. Stwierdzić zatem należy, że stan faktyczny sprawy w zakresie przedmiotu opodatkowania nie został ustalony. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności SKO prawidłowo przyjęło, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia w oparciu o wymagane dokumenty prawidłowych przedmiotów opodatkowania, a w rezultacie także podstawy opodatkowania Skarżących podatkiem od nieruchomości. SKO prawidłowo oceniło wpływ, jaki zaniechanie przez organ pierwszej instancji wszczęcia postępowania podatkowego poprzez wydanie stosownego postanowienia, miało na sytuację Skarżących, w szczególności zaś na możliwość korzystania przez nich z uprawnień przysługujących stronom postępowania. Oczywistym jest, że Skarżący nie mogli z uprawnień tych korzystać i brać udziału w postępowaniu, które nie zostało wszczęte. Okoliczności powyższe zasadnym czyniły rozstrzygnięcie podjęte przez SKO. Organ odwoławczy ma prawo przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, jednakże ustawodawca zakreślił granice tego postępowania. Może to być jedynie postępowanie uzupełniające. Nie sposób byłoby uznać za jedynie uzupełniające postępowania dowodowego w sytuacji, gdy samo postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Prawidłowo SKO stwierdziło również, iż organ pierwszej instancji powinien był doręczyć decyzję także Skarżącej, jak to wynikało z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zaskarżona decyzja skierowana została do obojga małżonków i każdemu z nich doręczona. Tym samym każdy z małżonków stał się stroną postępowania sądowego. III. Zaskarżona decyzja SKO ma charakter kasacyjny. Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony. Ta zaś okoliczność wykluczała zajęcie przez organ odwoławczy stanowiska merytorycznego. Z tego względu nie mógł być skuteczny zarzut, iż SKO nie odniosło się do argumentów Skarżących podważających merytoryczną prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wydając decyzję o charakterze kasacyjnym, organ odwoławczy nie może bowiem przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy nakazując organowi pierwszej instancji jej załatwienie w określony sposób. O treści merytorycznego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który obowiązany jest wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji oraz nowe ustalenia poczynione po przekazaniu sprawy. Stanowisko powyższe dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważniającego organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności powinien uwzględnić organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę. Chodzi tu jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie ocen prawnych, jakich należy dokonać. Innymi słowy, przede wszystkim należy ustalić stan faktyczny sprawy i dopiero wówczas można do tego stanu faktycznego zastosować właściwe przepisy prawa materialnego. Postępowanie dowodowe, w którym strona może zgłaszać dowody na poparcie swoich twierdzeń oraz dowody podważające twierdzenia organu podatkowego służy właśnie ustaleniu stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistemu. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stworzyło Skarżącym możliwość przedstawienia swego stanowiska na etapie postępowania przed tym organem, co w rezultacie pozwoli im na pełne skorzystanie z uprawnień stron postępowania podatkowego, także w ewentualnym postępowaniu odwoławczym, bez konieczności wywodzenia stanowiska Prezydenta Miasta z treści pism innych niż decyzja. Również w skardze Skarżący podnosili przede wszystkim zarzuty dotyczące nie tyle zaskarżonej decyzji kasacyjnej, ile prawidłowości rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta o wysokości podatku od nieruchomości. Jednakże, jak już Sąd wskazał, przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta, a zatem Sąd mógł ocenić jedynie, czy istniały przesłanki do podjęcia przez SKO takiej właśnie decyzji. Skoro SKO – jako organ odwoławczy – nie mogło wypowiedzieć się co do merytorycznej prawidłowości stanowiska Prezydenta Miasta i prawidłowo wypowiedzi takiej nie zamieściło w zaskarżonej decyzji, nie może tego uczynić także Sąd. Oznacza to, że gdyby nawet Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (do czego brak było podstaw), to i tak nie mógłby zająć stanowiska merytorycznego, jak oczekiwali tego Skarżący. IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji w obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, SKO prawidłowo uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, która wydana została z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.