II FSK 2841/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 731/12 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 7 marca 2012 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2012 r., I SA/Kr 731/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. SA z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 7 marca w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., 2010 r. oraz 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 7 marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia 28 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że dwa przydomowe zbiorniki (LPG) na gaz ziemny stanowiące część instalacji gazowej są własnością spółki prowadzącej działalność gospodarczą i stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623 – zwanej dalej: u.Pr.bud.). Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 - zwanej dalej: u.p.o.l.) podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zbiorniki na gaz wchodzą w skład instalacji gazowej (grzewczej) zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych). Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. pojęcie urządzenia budowlanego określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie. Musi to być (1) urządzenie związane z obiektem budowlanym, (2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Zdaniem Kolegium podziemne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Wykorzystywane są one bowiem jako element instalacji grzewczej budynków a więc zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z przeznaczeniem. Mieszczą się one również w kryterium obejmującym "przyłącza i urządzenia instalacyjne", o których mowa w art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. Aby uznać zbiornik LPG za urządzenie należy wziąć pod uwagę funkcję (przeznaczenie) tego urządzenia. 3. Powyższym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 74 – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud.- poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo braku wykazania, że spełnia on cechy urządzenia budowlanego. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że w decyzjach brak jest pogłębionej i rzetelnej analizy/oceny dowodów w odniesieniu do przedmiotowej sprawy i do zastosowanych przepisów prawa materialnego. Stwierdziła, że organ wskazuje na art. 3 pkt 9 u.Pr.bud. - uznając zbiornik za urządzenie budowlane - jednak brak jest ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie budowlane", brak jest wyjaśnienia pojęcia "związania (urządzenia budowlanego) z obiektem budowlanym". Bez wyjaśnienia tego pojęcia nie było możliwe uznanie, że zbiornik jest związany z budynkiem. Zaznaczyła również, że organ nie wykazał, iż zbiornik spełnia wszystkie cechy urządzenia budowlanego. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi wskazał, że z decyzji tych w sposób logiczny i czytelny wynikają motywy, którymi kierowało się Kolegium podejmując określone rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że bez wątpienia sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem (zob. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane - Komentarz, Warszawa 2006, s. 63; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2010 r., II OSK 1195/09). W skardze nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione, dlaczego z pojęcia "związany" wyprowadzona została teza, że obiekt "związany z budynkiem" musi stanowić jego część składową. Sąd podkreślił, że jest to zbyt daleko idące rozumowanie. Dla określenia urządzenia budowlanego nie jest konieczne trwałe - w sensie fizycznym - połączenie go z obiektem budowlanym, a przede wszystkim nie jest koniecznym uznanie go za część składową w rozumieniu prawa cywilnego. Fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że zbiornik LPG posiada cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji, zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej. Zwrócił uwagę, że okoliczność tę podnosiła sama spółka. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.Pr.bud.: przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne polegające na zapewnieniu przez urządzenie techniczne możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy ze stanu faktycznego prawidłowo przyjętego w zaskarżonym wyroku wynika, że zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym służącym do magazynowania gazu płynnego, stanowiącym element instalacji zbiornikowej wchodzącej w skład instalacji grzewczej budynku, a zatem nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro to zbiornik jest instalowany do budynku do którego doprowadzany jest gaz i nie służy instalacji innego urządzenia, jak również to zbiornik jest przyłączany do budynku do którego doprowadzany jest gaz i nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego, - co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i uznania przez sąd I instancji, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.pr.bud., a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 w związku z art. 1 u.Pr.bud. - przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że urządzenie odpowiadające cechom zbiornika na gaz płynny będącego "urządzeniem technicznym, produktem procesu ślusarsko-spawalniczego", należy uznać za "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem i obiektem małej architektury", a w konsekwencji za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 w związku z art. 1 u.Pr.bud., - a więc i budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości - jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami prawa budowlanego, w rezultacie czego zbiornik na gaz płynny będący urządzeniem technicznym, produktem procesu ślusarsko-spawalniczego, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 in principio u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., 3) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. Obiekt budowlany stanowiący budowlę zdefiniowany został w art. 3 pkt. 1b u. Pr. bud. (budowla będąca całością techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami). W myśl przepisu art. 3 pkt. 3 do budowli zalicza się m. in. zbiorniki i urządzenia techniczne. Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z danym obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza instalacyjne (art. 3 pkt 9). W kontekście powyższego trzeba zauważyć, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny być więc wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej znajdujące się wewnątrz budynku. Stanowią one część składową budynku. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, a co za tym idzie – jest elementem procesu technologicznego – stanowi urządzenia techniczne. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.Pr.bud. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw – element po elemencie – w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego – są np. urządzeniami technicznymi – mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Urządzenia techniczne, biorąc pod uwagę aspekt podatkowy, mogą być bowiem traktowane w zależności od funkcji jaką pełnią jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane. Zbiorniki na gaz płynny (LPG) wraz z instalacją stanowią obiekt budowlany. Wprawdzie można w nich dopatrzyć się służebnej roli wobec budynku, jak ma to miejsce w przypadku urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do którego odsyła także ustawodawca podatkowy. Zaprezentowana powyżej analiza przepisów prawa budowlanego nakazuje jednak przyjąć, że są to obiekty budowlane. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 19 u.Pr.bud. pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W tym wypadku wymagane jest jedynie zgłoszenie do właściwego organu nadzoru budowlanego, co wynika wprost z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.Pr.bud. Do zgłoszenia budowy, o której mowa w powołanym przepisie, należy dołączyć projekt zagospodarowania działki lub terenu wraz z opisem technicznym instalacji, wykonany przez projektanta posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane. Projekt zagospodarowania działki lub terenu, w przypadku budowy instalacji gazowej, powinien być także uzgodniony z podmiotem właściwym do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych (art. 30 ust. 3 u.Pr.bud.). A contrario budowa innych instalacji zbiornikowych na gaz płynny niż wyżej wymienione wymaga już pozwolenia na budowę (np. o pojemności powyżej 7 m3). Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że budowa zbiorników na gaz płynny (LPG) wymaga, w zależności od wielkości zbiornika, wydania decyzji o pozwoleniu na budowę lub zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Świadczy to tylko o tym, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie – gdyby owe zbiorniki nie były obiektem budowlanym – przepisy prawa budowlanego nie miałyby zastosowania. Uznanie danej rzeczy za obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego upoważnia do zakwalifikowania go do kategorii budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Reasumując, nieuzasadnione są wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do wniosków wyprowadzonych z wykładni art. 29 ust. 1 pkt 9 u.Pr.bud. Okoliczność, ze do budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nie jest wymagane pozwolenie na budowę - a tylko zgłoszenie - dla instalacji o parametrach ilościowych lub pojemnościowych większych - takie pozwolenie jest wymagane oznacza ni mniej, ni więcej to, że oba te rodzaje instalacji są obiektami budowlanymi, a w konsekwencji budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 7. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.