III SA/Po 371/12

Dnia 9 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] "A" W. P. sp. j. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5.169,- zł (pięć tysięcy sto sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] października 2011 roku, nr [...], skierowaną do [...] "A" W. P. Spółka Jawna, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 roku w łącznej wysokości 82.582 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujące ustalenia faktyczne. Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywała zakupu oleju napędowego ze źródeł nieujawnionych i dokumentowała zakupy fakturami pochodzącymi od "B" Sp. z o.o. Spółka udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o., zakupy za okres od stycznia do września 2006 roku, w ilości 78.800 litrów na łączną wartość netto 239.135,00 zł, w tym podatku VAT 52.609,70 zł. Dostawy oleju napędowego do siedziby [...] "A" W. P. Spółka Jawna w [...] realizował tylko W. R. Do tego celu wykorzystywał on własny samochodu (ford transit), na którym zamontowane miał dwa zbiorniki o pojemności 1000 litrów każdy. Paliwo zamawiał telefonicznie pracownik [...] "A". Za dostarczony olej napędowy zapłatę gotówką przyjmował W. R. [...] "A" W. P. Spółka Jawna nie sprawdziła, w jakiej firmie pracował w 2006 r. W. R., ani też od jakich firm dostarczał olej napędowy. Nikt z właścicieli Spółki nie zna firmy "B". Natomiast W. R. nie pamięta czy dostarczał paliwo z firmy "B". Nie otrzymywał wynagrodzenia od zamawiającego. Wskazał, że odbierał paliwo z hurtowni "C" z siedzibą w [...] oraz z firmy siostry "D" z [...]. Działalność podmiotu "B" Sp. z o.o. była przedmiotem odrębnego postępowania kontrolnego, gdzie na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, że działalność "B" w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży i zakupu oleju napędowego faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym organ uznał, że faktury VAT wystawione przez "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dostarczony olej napędowy był wykorzystywany do napędu samochodów ciężarowych, a w okresie zimowym do ogrzewania pomieszczeń o pow. około 300 m2. Przy czym [...] "A" W. P. Spółka Jawna nie wskazała w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, faktycznego dostawcy paliwa. Nie wskazał go także W. R. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że olej napędowy zakupiony i zużyty przez [...] "A" W. P. Spółka Jawna, którego nabycie udokumentowane zostało fakturami pochodzącymi od "B" Sp. z o.o., pochodził z niewiadomego źródła. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała żadnych deklaracji, ani nie dokonywała rozliczenia podatku akcyzowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że podatnikami podatku akcyzowego są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości – art. 11 ust. 2 pkt ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Skoro Spółka będąc nabywcą (posiadaczem) wyrobów akcyzowych nie wykazała, że były one obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu, to stała się ona podatnikiem tego podatku, jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe i zobowiązana była do składania we właściwym urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Określając zobowiązanie podatkowe organ przyjął, że stawka akcyzy oleju napędowego wynosi 1.048zł za 1000 litrów. Wobec braku danych dotyczących parametrów nabytego oleju napędowego przyjęto stawkę podatku wg najniższej stawki określonej w tabeli podatku akcyzowego, tj. o zawartości siarki do 0,001% włącznie. W odwołaniu od powyższej decyzji [...] "A", reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła organowi rozpoznającemu sprawę w pierwszej instancji: – błąd w ustaleniu stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie okoliczności posiadania oleju napędowego przez W. R., – naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie W. R., a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał po stronie kontrolowanej Spółki, – naruszenie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie kontrolowanej Spółki pomimo, iż obowiązek ten ciążył na W. R., – naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art. 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie kontrolowanej Spółki, a w konsekwencji, że źródłem tego obowiązku nie jest ustawa, lecz dyskrecjonalne ustalenie organu podatkowego, – naruszenie art. 59 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu czynności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, – naruszenie art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych, – naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji określenie kontrolowanej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż W. R., w świetle zeznań W. P., nie był sprawdzany pod kątem posiadania uprawnień do sprzedaży paliwa oraz W. R. sam decydował o wyborze dostawcy oleju napędowego do Spółki. Spółka traktowała W. R. jako pośrednika, który wyszukiwał dostawców oleju napędowego z najlepszą ceną. W. R. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenie od [...] "A". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kierując się zasadami doświadczenia życiowego trudno przyjąć, aby W. R. był przedstawicielem wielu firm, konkurujących ze sobą dostawców oleju napędowego. Występowanie jednej osoby jako przedstawiciela różnych dostawców winno wzbudzać podejrzenia Spółki, co do pochodzenia oleju napędowego i rzetelności transakcji. Spółka nie zweryfikowała W. R., czy jest on tylko przedsiębiorcą zajmującym się usługami transportu paliwa, czy też przedstawicielem dostawców, uprawnionym do ich reprezentowania. Okoliczności takie jak brak umowy z dostawcami oleju napędowego, zamówienia telefoniczne, płatności gotówkowe do rąk osoby transportującej paliwo, brak wynagrodzenia za usługi pośrednictwa, świadczą o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie jest ważne czy posiadaczem oleju napędowego był W. R., czy olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła. Najważniejszy jest fakt, czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego oleju napędowego została zapłacona akcyza. Nawet przy przyjęciu, że faktycznym dostawcą oleju napędowego był W. R., to okoliczność ta nie byłaby wystarczająca do zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro nie wykazano, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż z aktualnego orzecznictwa wynika, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Redakcja art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy za dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążanie podatkiem akcyzowym podmiotów bądź opodatkowanie czynności, w kolejności wskazanej w cytowanych przepisach (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/OI 125/09). Niemniej oceniając, zastrzeżenia Strony odnośnie rzekomego pominięcia podatnika występującego na wcześniejszym szczeblu łańcucha transakcji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w ustawie o podatku akcyzowym nie zdefiniowano pojęcia posiadania. Zatem zastosowanie znajduje cywilistyczne znaczenie tego pojęcia. Precyzując istotę posiadania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2011 roku, sygn. akt III SA/Po 732/10 wyjaśnił, iż fizycznemu władztwu towarzyszyć musi element psychiczny – zamiar władania rzeczą dla siebie. Sąd podkreślił również, że dla istnienia posiadania konieczne jest rzeczywiste korzystanie z rzeczy lub sama możliwość tego korzystania. Tymczasem, W. P., przesłuchiwany w charakterze strony, wyjaśnił, że W. R. pełnił rolę pośrednika, jak to określił przesłuchiwany "dostarczyciela paliwa". Fakt, iż W. R. posiadał stosowny pojazd oraz zezwolenie na przewóz materiałów niebezpiecznych w żaden sposób nie wpływa na jego rolę w sprawie. Zezwolenie ADR zezwala na przewóz towarów niebezpiecznych, a nie na obrót paliwami ciekłymi. W. R. nie był określony w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca towaru. Jak wynika z akt sprawy wyszukiwał on dostawców oferujących najlepszą cenę, którzy sprzedawali olej napędowy [...] "A" i wystawiali faktury. Konfrontacja powyższych ustaleń z definicjami "posiadania" nie pozostawia wątpliwości, iż pośrednik trudniący się transportem paliwa nie spełnia kryteriów posiadacza samoistnego, czy też posiadacza zależnego. W. R. pełnił rolę usługową, a przewożąc towar pomiędzy kontrahentami nie miał zamiaru, jak również możliwości korzystania z przewożonego ładunku. To [...] "A" dysponowała flotą pojazdów zużywających znaczne ilości paliwa, a fizyczne wykorzystanie oleju poprzedzone było składowaniem w zbiorniku należącym do kontrolowanej, który posiadał instalację do tankowania pojazdów. W opinii Dyrektora Izby Celnej [...] "A" W. P. jest w niniejszej sprawie jedynym zidentyfikowanym podmiotem, spełniającym kryteria podatnika określone w art. 11 pkt 2 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy bezpodstawne są kolejne zarzuty. W. R. nie dokonał czynności, z którą ustawa wiąże powstanie zobowiązania, ani też organ podatkowy nie doręczył mu decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zaskarżona decyzja nie może więc naruszać art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie kryteriów skutkujących wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej. Organ nie wskazał bowiem innego podatnika, a określenie podatku kontrolowanej Spółce wynika wprost z ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie mógł naruszyć art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy nie wykazano, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. [...] "A" W. P. Spółka Jawna, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez: a) niezbadanie możliwości zapłacenia podatku akcyzowego od oleju napędowego dostarczonego stronie przez spółkę "E" Sp. z o.o., b) niezbadanie możliwości posiadania przez spółkę "E" Sp. z o.o. oleju napędowego dostarczonego stronie, c) błędne ustalenie, iż W. R. nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony był stronie, d) bezpodstawne przyjęcie, iż strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza, – naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne przyjęcie, iż istniał podmiot, który zlecał W. R. dostarczanie oleju napędowego stronie, pomimo stwierdzenia, iż w toku postępowania nie udało się go ustalić, – naruszenie art. 188 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków W. R., P. Z., R. M. oraz T. Ś. na skutek czego strona została pozbawiona możliwości brania czynnego udziału w toku postępowania, – naruszenie art. 6 ust.1 oraz art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po stronie [...] "A", pomimo, iż obowiązek ten ciążył wcześniej na W. R. i "E" Sp. z o.o., – naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 4, art. 6, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ kontroli skarbowej, a nie przepisy ustawy, – naruszenie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić na skutek przeniesienia posiadania oleju napędowego, a w konsekwencji, że przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu okoliczności powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, – naruszenie art. 5 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe może zostać przeniesione przez podatnika na osobę trzecią w drodze czynności faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu organ wyjaśnił, że przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania W. R. jest bezcelowe, gdyż był on przesłuchiwany w toku postępowania i opisał procedurę pobierania paliwa od dostawców i transport do miejscowości [...] zakończony zlaniem paliwa do zbiornika. W tożsamy sposób rolę świadka opisali pracownicy skarżącej Spółki. Podsumowując organ stwierdził, że W. R. nie działał na zlecenie nieznanego dostawcy, lecz na zlecenie [...] "A". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5, art. 6 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że jedynym zidentyfikowanym podatnikiem w przedmiotowej sprawie jest [...] "A". Przedmiotem wydanych rozstrzygnięć nie była kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jak również przeniesienia przez podatnika zobowiązania na osobę trzecią. Sugestie, że obowiązek podatkowy ciążył wcześniej na W. R. lub spółce "E", nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skarżąca na podstawie własnych hipotez rozważa problem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty mają usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim uzasadniony okazał się zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Z akt administracyjnych wynika, że pismem z dnia 7 listopada 2011 roku organ odwoławczy poinformował podatnika o tym, iż w sprawie zostanie wydana decyzja oraz wyznaczył stronie 7-dniowy termin, licząc od dnia doręczenia pisma, na wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Przesyłkę doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 28 listopada 2011 roku. W dniu 5 grudnia 2011 roku, w ostatni dzień terminu zakreślonego na wypowiedzenie się w sprawie, pełnomocnik złożył w placówce pocztowej pismo zawierające wnioski dowodowe, na okoliczność produkowania, wprowadzania do obrotu i posiadania oleju napędowego przez W. R. w 2006 roku. Pismo strony wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w dniu 8 grudnia 2011 roku. Tymczasem wcześniej, bo w dniu [...] grudnia 2011 roku, Dyrektor Izby Celnej wydał już decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdzić należy, że decyzja organu odwoławczego została wydana z pominięciem wniosków dowodowych podatnika, które zostały zgłoszone w terminie otwartym na wypowiedzenie się w sprawie. W tych okolicznościach uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza otwiera drogę do opodatkowania w trybie art. 4 ust. 3 powołanej ustawy. Wyjaśnić należy, że nie każdy nabywca wyrobu akcyzowego staje się podatnikiem akcyzy, lecz tylko taki podmiot, który nabył lub posiadał wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona akcyza w należnej wysokości. W takiej sytuacji następuje przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Jednakże zakres zastosowania tego przepisu należy odnosić tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział (mógł wiedzieć), że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę (patrz Szymon Pakulski: Komentarz Lex do art. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Ustalenia faktyczne organów podatkowych nie budzą żadnych wątpliwości, co do uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego. Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że Skarżąca nie poczyniła należytych starań mających gwarantować legalne pochodzenie paliwa. Wskazują na to: brak umowy na dostawę paliwa, telefoniczne zamówienia dostawy paliwa u podmiotu, który oficjalnie zajmuje się jedynie transportem paliwa oraz płatność gotówką podmiotowi przywożącemu paliwo, a nie podmiotom widniejącym na fakturach, którymi dokumentowano nabycie oleju napędowego. Jednakże rację ma strona skarżąca, gdy wskazuje, że kierowanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z pomijaniem podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym prowadziłoby do niezgodnego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stosowania art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Z redakcji art. 4 ust. 3 ustawy za dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) nie wynika expressis verbis kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Stanowisko to jednak nie oznacza dowolności organu podatkowego w dochodzeniu zapłaty podatku akcyzowego od wymienionych w tym przepisie podmiotów. Prawidłowe stosowanie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wymaga, aby organ podatkowy, w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu wyrobem akcyzowym, skierował swoją akcję dochodzenia tej należności budżetowej do tego podatnika, co do którego wiadomym mu jest bezspornie, że nie wykonał ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie w najwcześniejszej z faz tegoż obrotu. Oznacza to, że w sytuacji gdy organowi podatkowemu bezspornie znany jest producent, importer, sprzedawca wyrobu akcyzowego, który nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie, organ podatkowy nie może dochodzić tegoż podatku od kolejnego w fazie obrotu tym towarem, jego nabywcy lub kolejnego sprzedawcy, gdyż przepis ten nie wprowadza solidarnej odpowiedzialności wymienionych w nim podatników za niepobrany podatek akcyzowy, co pozwalałoby organowi podatkowemu jako wierzycielowi dochodzić tej należności w dowolnej kolejności od każdego z tych podmiotów (w tym zakresie nadal aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyrok NSA z dnia 1 października 2009 roku, sygn. akt I FSK 900/08). Wszczynanie i prowadzenie postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego nie należy do sfery uznania administracyjnego organów podatkowych. Zatem w kręgu okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia kontrolowanej sprawy jest wyjaśnienie kwestii dotyczącej konieczności określenia zobowiązania podatkowego podmiotowi, który faktycznie dostarczał olej napędowy skarżącej oraz pobierał zapłatę za dostarczone wyroby akcyzowe. Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego, uznać należy, że wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącą w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 roku są istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Okoliczności dotyczące roli W. R. jako producenta, czy też sprzedawcy dostarczonego oleju napędowego mają istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego skarżącej Spółki. Sąd uznaje jednocześnie, iż rola jaką pełnił W. R. w obrocie paliwem dokumentowanym fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe w świetle, których W. R. wykonywał jedynie usługę transportową, czy też był, działającym na zlecenie Skarżącej, pośrednikiem pomiędzy "B" Sp. z o.o. a [...] "A" W. P. Spółka Jawna nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Podkreślić należy, że W. R. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od [...] "A". Skarżąca nie wypłacała wynagrodzenia, ani za transport dostarczonego paliwa, ani za pośrednictwo handlowe. Tym samym dowolne są ustalenia, które przyjmują, że W. R. na zlecenie Skarżącej wykonywał usługę transportową, czy też był jej pośrednikiem handlowym. W świetle regulacji prawa cywilnego, w celu zwolnienia się z zobowiązania dłużnik powinien świadczyć na rzecz wierzyciela – bezpośrednio do jego rąk albo do rąk osoby uprawnionej do przyjęcia świadczenia. Jeśli tego nie uczyni, jego zobowiązanie nie wygaśnie. Podkreślenia zatem wymaga, że W. R. pobierał zapłatę za dostarczone paliwo w gotówce ze skutkiem uwolnienia Skarżącej od obowiązku zapłaty za dostarczone paliwo. Usprawiedliwione są zatem tezy dowodowe Skarżącej zawarte w piśmie z dnia 5 grudnia 2011 roku. Jednocześnie niewiarygodne są wyjaśnienia W. R., który przyjmował gotówkę ze skutkiem zwolnienia z zobowiązania zapłaty za dostarczone paliwo, a jednocześnie twierdzi, że nie wie nic na temat rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego, nie wie nic na temat podmiotu "B" Sp. z o.o., nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu i nigdy nie pobierał oleju napędowego z magazynów tego podmiotu. Tymczasem materiał dowodowy dotyczący działalności "B" Sp. z o.o. w żaden sposób nie potwierdza tezy, iż pieniądze pobrane przez W. R. trafiały do widniejącej na fakturach spółki "B". Niemniej przekazanie środków pieniężnych W. R. de facto uwalniało Skarżącą od obowiązku zapłaty za dostarczone paliwo. Zatem prowadząc postępowanie wyjaśniające Dyrektor Izby Celnej powinien mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego. Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa – art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie może być mowy o braku warunków do zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie budzi żadnych wątpliwości, co do tego, że Skarżąca nabyła i zużyła ojej napędowy, którego nabycie dokumentowała fakturami wystawionymi na "B" Sp. z o.o. Zaskarżona decyzja nie może naruszać art. 4 ust. 5, albowiem w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe za wyroby akcyzowe zużyte przez Skarżącą. Zatem chybione, bo co najmniej przedwczesne, są zrzuty wskazujące, że obowiązek podatkowy Skarżącej nie powstał. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 oraz art. 59 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na obecnym etapie postępowania wyjaśniającego nie zostały zidentyfikowane inne podmioty u których powstałby obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od oleju napędowego zużytego przez Skarżącą. W tej sytuacji nie może być mowy o wygaśnięciu, czy też przeniesieniu zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe to skonkretyzowana powinność, czyli obowiązek podatnika do zapłaty podatku w terminie i miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego – art. 5 Ordynacji podatkowej. Nie może być mowy o zobowiązaniu podatkowym w sytuacji, gdy nie zostało dowiedzione, że powstał obowiązek podatkowy. Za wystarczające do usunięcia stwierdzonych uchybień Sąd uznał uchylenie decyzji organu odwoławczego. Ewentualna konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego, które w obecnym stanie sprawy sprowadzić się może do realizacji dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270 – dalej p.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w pkt 1 sentencji wyroku. W pkt 3 orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.