I SA/Rz 336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości "A" S.A. w R. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 roku - oddala skargę - Skarga w przedmiotowej sprawie dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego S.W. jako byłego Prezesa Zarządu A. S.A. w R., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec 2005r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za: lipiec, wrzesień i październik 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w R., opisaną powyżej, decyzją z dnia [...] lutego 2012r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe za: styczeń, luty, marzec, kwiecień wraz z odsetkami za zwłokę i umorzył postępowanie w tym zakresie, a także uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. w kwocie 7 889 zł. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej S.W. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za czerwiec 2005 r. w kwocie 742 zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 53 § 4, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Ordynacja podatkowa, oraz art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 23 sierpnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Rz 29/11. W przedmiotowej sprawie zapadło kolejno szereg decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. znak: [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności S.W. za zaległości A. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i czerwiec 2005r. oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności tej osoby za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec wrzesień i październik 2005r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] października 2009r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu, iż organ I instancji nie uzasadnił stanowiska dotyczącego terminu, w którym powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również nie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów przyjęto ustalenia w tym zakresie. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania zapadła, opisana na wstępie, decyzja z dnia [...].07.2010 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za miesiące od stycznia do kwietnia2005r. oraz czerwiec 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości za miesiące: lipiec, wrzesień i październik 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za okresy: styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz umorzył postępowanie w tym zakresie, a także uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za kwiecień i czerwiec 2005r., orzekając w tym zakresie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za odsetki za zwłokę za te okresy w mniejszej wysokości. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja stała się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R., który uchylił ją w całości wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2011 r. Sygn. akt I SA/Rz 29/11. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgromadzony w postępowaniu przed organem II instancji materiał dowodowy jest niepełny, a przedstawione akta postępowania administracyjnego nie obejmują dowodów uzasadniających podjęte w tej sprawie rozstrzygnięcie. Podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ustawą zaś z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przepis ten otrzymał z dniem 1 stycznia 2009 r. nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis art. 8 wskazanej wyżej ustawy zmieniającej z dnia 7 listopada 2008 r. przewiduje, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej - nie wymienia jednak art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, w ocenie Sądu, prawidłowym jest przyjęcie w tym zakresie zasady bezpośredniego działania przepisów nowych, pomimo że zaległość powstała pod rządem przepisów poprzednio obowiązujących. Sąd wskazał również, że należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz czerwiec 2005 r. zostały zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomościach Spółki, objętych księgami wieczystymi nr KW [...] i [...], prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w Ł. Z przedłożonego planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży obciążonej nieruchomości wynika, że suma podlegająca podziałowi wynosiła 1.094.218,83 zł., z czego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł. przypadły kwoty 25.089,96 zł oraz 14.367,85 zł. Pierwsza z kwot odpowiada sumie wierzytelności, które zostały wskazane w zawiadomieniu o wpisie hipoteki przymusowej na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. W przeprowadzonym postępowaniu nie wykazano jednak jakie wierzytelności zostały zgłoszone w trakcie postępowania upadłościowego oraz czy i jak zostały one zaspokojone. Brak ustaleń w tym zakresie stał się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił bowiem, że zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. z 2009 Nr 175, poz. 1361 ze zm.) Prawo upadłościowe i naprawcze, sumy uzyskane ze zbycia rzeczy i praw obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym i hipoteką morską przeznacza się na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach lub prawach z zachowaniem przepisów ustawy. Kwoty pozostałe po zaspokojeniu tych wierzytelności wchodzą do funduszów masy upadłości. Organ odwoławczy został wobec tego zobowiązany do wyjaśnienia, w ponownie prowadzonym postępowaniu, kwestii dotyczącej kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości Spółki, na których ustanowione były hipoteki przymusowe zabezpieczające wskazane wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił, że uchwałą Rady Nadzorczej A. S.A. w R. nr [...] z dnia 9.02.2005 r. skarżący S.W. został oddelegowany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki. Zmiana ta została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 7.03.2005 r. [...], przy czym S.W. wpisano jako "P.O. Prezes Zarządu". Następnie w dniu 5.05.2005r. Rada Nadzorcza uchwałą nr [...] powołała skarżącego, dotychczas pełniącego funkcję członka zarządu na stanowisko członka zarządu - prezesa, w związku z czym w dniu 9.05.2005 r. złożył on rezygnację z funkcji członka Rady Nadzorczej A. w R. . Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i umorzył postępowanie w tym zakresie, gdyż uznał, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, nie zaś członków rady nadzorczej "pełniących obowiązki" członków zarządu, nie stanowi podstawy do przywołania S.W. do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki za wskazane miesiące. Termin płatności przedmiotowego podatku, upływał bowiem w czasie, w którym strona będąc członkiem rady nadzorczej, jedynie czasowo wykonywała czynności członka zarządu. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że A. S.A. w R. nie uiściła zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, wykazanych w deklaracjach VAT-7 m.in. za kwiecień i czerwiec 2005r., wobec czego organ egzekucyjny wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne: - za kwiecień 2005 r. (tytuł wykonawczy [...] z [...].06.2005 r.) - wszczęto w dniu 1.07.2005 r., poprzez doręczenie spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. - za czerwiec 2005 r. (tytuł wykonawczy [...] z [...].08.2005 r.) - wszczęto w dniu 29.08.2005 r., poprzez doręczenie spółce zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Egzekucja z rachunku bankowego Spółki, nie przyniosła efektu, wobec braku środków na rachunku Spółki. W związku z tym organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia zobowiązania za kwiecień 2005 r. hipoteką przymusową w kwocie 13.258,78 zł wpisaną w dniu 22.08.2005 r. w Księdze Wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ł., wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a także zobowiązania za czerwiec 2005 r. - hipoteką przymusową w kwocie 19.977,58 zł wpisaną w dniu 12.10.2005 r. w Księdze Wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ł., wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt V GU 48/05 Sąd Rejonowy w R. na wniosek wierzycieli ogłosił upadłość likwidacyjną A. S.A. z siedzibą w R. i stwierdził, iż postępowanie obejmować będzie likwidację majątku dłużnika (postanowienie z 17.11.2005 r.). Wobec ogłoszenia upadłości, postępowanie egzekucyjne dotyczące wyżej opisanych należności zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...].02.2006 r. Nr [...] a wierzytelności Skarbu Państwa obejmujące należności m.in. za kwiecień i czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi zostały zgłoszone do Sądu Rejonowego w R., celem ich zaspokojenia z masy upadłości - zgłoszenie wierzytelności z [...].01.2006 r. znak: [...]. Syndyk masy upadłości A. S.A. w R. w dniu 23.03.2007 r. przedłożył Sędziemu - Komisarzowi do zatwierdzenia dwa odrębnie sporządzone projekty planów podziału sum uzyskanych ze zbycia nieruchomości, które wskutek ustanowionych na nich ograniczonych praw rzeczowych (hipotek przymusowych) zabezpieczały wierzytelności m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. kwiecień i czerwiec 2005 r. W planie tym - dotyczącym "podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej nieruchomości: prawa wieczystego użytkowania działek o łącznej powierzchni 2.6801 ha wraz z budynkami i budowlami położonych w obrębie R., dla których prowadzone są dwie Księgi Wieczyste: nr [...] i [...] w Sądzie Rejonowym w Ł. " - suma podlegająca podziałowi pomiędzy wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych nieruchomościach wyniosła 1.094.218,83 zł, z czego: kwotę 14.367,85 zł (pkt 3 lit. b) planu) przeznaczono na zaspokojenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. zabezpieczonej hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej w dniu 25.04.2003 r., kwotę 25.089,96 zł (pkt 3 lit. d) planu) przeznaczono na zaspokojenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. tytułem podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2005 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za te same okresy. Według wymienionego planu podziału dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przeznaczono łącznie kwotę 39.457,81 zł., którą winny zostać zaspokojone jedynie te wierzytelności, które zabezpieczone były na zbytych nieruchomościach, tj. min. wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Z kolei, zgodnie z planem dotyczącym "podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży rzeczy obciążonej nieruchomości: prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] położonej w R. o pow. 13 arów wraz z biurowcem, dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...] w Sądzie Rejonowym w Ł. " - suma podlegająca podziałowi pomiędzy wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytej nieruchomości wyniosła 85.925,73 zł, z czego: - kwotę 7.835,96 zł (pkt 3 lit. b) planu) przeznaczono na zaspokojenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r. zabezpieczonej hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej w dniu 19.05.2004 r., - z kwoty 175.335,13 zł (pkt 2 lit. d) planu) wynikającej z hipoteki przymusowej wpisanej do księgi wieczystej w dniu 16.07.2004 r., zabezpieczającej wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. min. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002 r., kwiecień 2003 r. i maj 2003 r. na rzecz tego organu przeznaczono jedynie 34.186,55 zł (pkt 3 lit. c) planu), natomiast na zaspokojenie wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. zabezpieczonej hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej w dniu 12.10.2005 r. przeznaczono kwotę w wysokości 0 zł (pkt 3 lit. 1) planu). Według wymienionego planu podziału dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przeznaczono łącznie 42.022,51 zł., z której to kwoty winny zostać zaspokojone jedynie wskazane w tymże planie wierzytelności, które wskutek ustanowienia hipotek przymusowych, zabezpieczone były na zbytej nieruchomości. Na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. przeznaczono zatem łącznie 81.480,32 zł. Wymienione plany podziału, postanowieniami Sędziego - Komisarza w Sądzie Rejonowym w R., o sygnaturach akt: V GUp 16/05/280 i V GUp 16/05/281, w dniu 29.05.2007 r. zostały zatwierdzone. Postanowieniem z 25.11.2008 r. sygn. akt V GUp 16/05/ Sąd Rejonowy w R. zakończył postępowanie upadłościowe Spółki a w dniu 18.02.2009 r. Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał m.in., że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku A. S.A. w R. spowodowało tylko częściowe zaspokojenie wierzycieli, a po jego zakończeniu pozostały zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 101.622,50 zł - w tym za okresy, za które to przywołano stronę do odpowiedzialności podatkowej. Fakt istnienia zaległości za poszczególne okresy rozliczeniowe: czerwiec, grudzień 2004r., styczeń - kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień - grudzień 2005r., jak również styczeń 2006r., w łącznej kwocie jak wyżej, potwierdza lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 21.06.2010r., załączona do akt sprawy. Nawiązując do podniesionych przez skarżącego zarzutów w kwestii braku zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym akurat tych wierzytelności, za które odpowiedzialność ponosi skarżący, organ wyjaśnił, że kwota 81.480,32 zł. wynikająca z zatwierdzonego w postępowaniu upadłościowym planu podziału - została zaliczona na poczet zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2002r., kwiecień 2003 r. i maj 2003 r. a także na należne od tych zaległości odsetki za zwłokę, obliczone na dzień ogłoszenia upadłości. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2005 r. nie zostały zaś w postępowaniu upadłościowym zaspokojone. Organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji nie wydał postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet wskazanych powyżej zaległości podatkowych, ani nie wyjaśnił kwestii zaliczania otrzymanych kwot w uzasadnieniu decyzji, jednakże nie uznał tego za istotną wadę zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 14.12.2011 r. organ I instancji wyjaśnił, że przekazana przez syndyka masy upadłości A. S.A. w R. kwota 81.480,32 zł zaksięgowana została na zaległości podatkowe Spółki zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w KW nr [...] (październik 2002r., kwiecień i maj 2003r.), zaś rozdysponowanie wymienionej kwoty dokonane zostało na podstawie zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym z dnia 20.01.2006 r. Spłata zaległości za kwiecień 2005r. zabezpieczona była hipoteką przymusową na nieruchomości KW nr [...], z której według planu podziału sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości objętych m.in. wymienioną księgą wieczystą, wierzytelność ta został zaspokojona. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozdysponowując przekazaną w dniu 5.07.2007 r. przez syndyka masy upadłości A. S.A. w R. kwotę 81.480,32 zł tytułem realizacji dwóch zatwierdzonych planów podziału, obowiązany był kwotę tę zaliczyć zgodnie z tymi planami, a więc m.in. na zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. do zaliczenia przedmiotowej wpłaty mają bowiem zastosowanie przepisu Prawa upadłościowego i naprawczego. Organ odwoławczy, nie znajdując wobec powyższego podstaw do przywołania S.W. do odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki za kwiecień 2005r. – uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie. Tym samym jednak stwierdził, że istnieją podstawy do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za czerwiec 2005r. Zaległość ta nie znalazła bowiem zaspokojenia z masy upadłości a zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, istnieją przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe, których termin płatności przypadał w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu tejże Spółki. W niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. upłynął w dniu 25 lipca 2005r. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 5.05.2005r. Rada Nadzorcza uchwałą nr [...] powołała S.W., dotychczas "pełniącego funkcję" członka zarządu na stanowisko członka zarządu - prezesa, w związku z czym w dniu 9.05.2005r. złożył on rezygnację z funkcji członka Rady Nadzorczej A. w R. . Funkcję Prezesa Zarządu pełnił nieprzerwanie do dnia otwarcia postępowania likwidacyjnego tj. do dnia 29.07.2005r. Odnosząc się do zarzutów skarżącego - który podkreślił, że rada nadzorcza Spółki nie uzyskała jego zgody na powołanie go na członka zarządu, w związku z czym uchwała Rady Nadzorczej z dnia 5.05.2005r. jest nieważna – Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, iż czynności dokonane przez skarżącego po tej dacie tj. rezygnacja z funkcji członka rady nadzorczej Spółki, podpisanie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w Ł. w dniu 25.07.2005 r., świadczą o wyrażeniu zgody na powołanie go na członka zarządu. Nie ustalono zaś innych okoliczności świadczących o tym by skarżący podjął kroki w celu rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Pełnił on obowiązki członka zarządu od dnia 5.05.2005r. do dnia otwarcia postępowania likwidacyjnego. Organ nie uwzględnił też zarzutu dotyczącego braku ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym faktu powołania skarżącego na członka zarządu, gdyż jak podkreślił, status członka zarządu uzyskuje się z chwilą podjęcia uchwały o powołaniu do zarządu, a sam wpis do rejestru sądowego ma w tym zakresie znaczenie deklaratoryjne. Przyjęto zatem, że w chwili upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za czerwic 2005r. skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Badając kwestię płynności finansowej Spółki, organ ustalił, że Spółka miała problemy finansowe. Za 2002 r. i 2003r. Spółka wykazała stratę. Według bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2003 r. wysokość zobowiązań na dzień 31.12.2002 r. wynosiła 6.923.811,27 zł (na dzień 31.12.2003 r. - 6.676.915,36 zł) i przekroczyła sumę aktywów w kwocie 5.245.022,55 zł (na dzień 31.12.2003 r. - 4.467.087,30 zł). Na wniosek Spółki, postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 21.12.2002 r. sygn. akt V Ukł 31/2002 zostało otwarte postępowanie układowe. Przyjęty układ przewidywał spłacenie przez dłużnika wierzytelności nie przekraczających 3.000 zł w terminie 8 miesięcy od końca kwartału, w którym uprawomocniło się postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu, zredukowanie ogólnej kwoty wierzytelności o 40%, rozłożenie pozostałej sumy wierzytelności na 30 kwartalnych rat, płatnych w równych wysokościach i nie naliczanie odsetek od dnia otwarcia postępowania układowego. Jednakże wobec niewykonania przez dłużnika zobowiązań przyjętych w przedmiotowym układzie z wierzycielami został on uchylony postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z 4.04.2005 r. sygn. akt V Ukł 31/02/2. Spółka korzystała też z programu restrukturyzacyjnego prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177), która to restrukturyzacja obejmowała zaległości podatkowe Spółki za lata 2001-2002. Z analizy dokumentacji Spółki wynika, że już na dzień 31.12.2002 r., a także 31.12.2003 r. wartość zobowiązań bieżących przekraczała wartość majątku obrotowego, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności finansowej kształtujący się poniżej jedności, podczas, gdy wartości optymalne dla tego wskaźnika to przedział od 1,2 do 2,4. Wartość tego wskaźnika na poziomie 0,62 na dzień 31.12.2002 r. (0,71 na dzień 31.12.2003 r.) wskazywała jednoznacznie na niewypłacalność Spółki. W 2003r. Spółka nie posiadała już wystarczających zasobów gotówkowych do spłacania bieżących zobowiązań. Z bilansów Spółki sporządzonych na dzień 31.12.2002 r. i 31.12.2003 r. kapitał własny Spółki wykazywał wartości ujemne, odpowiednio w roku 2002 - 1.678.788,72 zł przy zobowiązaniach w wysokości 6.923.811,27 zł. a w 2003r. - 2.209.828,06 zł przy zobowiązaniach ogółem w wysokości 6.676.915,36 zł. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej Spółki w kolejnych latach pogarszał się – na 31.12.2004 wyniósł 0,22 a według stanu na 31.05.2005r. wynosił 0,11. Spółka była niewypłacalna już w latach 2002, 2003. Z dokumentów księgowych Spółki za rok 2004 i za okres do 31.05.2005 r. nie wynika, aby kondycja finansowa A. S.A. w R. poprawiała się. Organ przytoczył treść protokołu z posiedzenia Rady Nadzorczej A. S.A. w R. z dnia 18.12.2004 r., na którym Prezes Zarządu A.K. poinformował zgromadzonych, że "otrzymał fax z Ministerstwa Skarbu (...) że w aktualnej sytuacji prawnej na pomoc publiczną nie można liczyć", a także na wyjaśnienia byłego Prezesa Zarządu Spółki D.S., który wskazał, że w pierwszych miesiącach 2004 r. nastąpiły "niekorzystne dla Fabryki, uwarunkowania zewnętrzne (...)", które spowodowały, że jednostka "została bez środków na bieżącą działalność i pozbawiona możliwości płacenia bieżących i zaległych zobowiązań (...)". Spółka m.in. nie uzyskała kredytów bankowych na jej dalszą działalność, jak też nie otrzymała pomocy publicznej ze strony Ministerstwa Skarbu Państwa, o którą wnioskowała. Analizując wypis z protokołu obrad Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z dnia 29.07.2005 r., repertorium A Nr [...], zawierający dane zawarte w bilansie Spółki za rok 2004, oraz bilanse Spółki sporządzone na dzień 16 października 2005 r. i 17 listopada 2005 r., organ wskazał, że dokumenty te potwierdzają, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2004-2005 pogarszała się. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy zatwierdziło rachunek zysków i strat za okres od 1.01.2004 r. do 31.12.2004 r. wykazujący stratę netto w kwocie 1.542.745,55 zł, jak również sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych wykazujące zmniejszenie stanu środków pieniężnych netto w ciągu roku obrotowego 2004 r. o kwotę 37.098,33 zł. Ze sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia 10.11.2005 r. wynika, iż na dzień rozpoczęcia likwidacji tj. "28.07.2005 r." - łączne zobowiązania wynosiły 6.905.815 zł, w tym z tytułu podatków, ubezpieczeń i innych świadczeń 1.229.428 zł, natomiast aktywa przedsiębiorstwa na dzień 31.07.2005 r. wynosiły 2.257.293 zł. O pogarszającej się kondycji finansowej jednostki świadczył również fakt, że Spółka nie dotrzymywała postanowień zawartego z wierzycielami układu, w dniu 23.04.2003r., w związku z otwarciem postępowania układowego postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 21.XII.2002r. sygn. akt VUKT31/2002r., który to układ został zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 5 maja 2003r., zalegając z płatnościami wynikającymi z układu. Ponadto, także pozytywne zakończenie restrukturyzacji Spółki nie przyczyniło się do poprawy sytuacji finansowej Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 4.04.2005r. sygn. akt VUKT31/02/6 uchylony został układ z wierzycielami. Organ podkreślił, iż czas prezesury S.W., tj. od 5.05.2005r. do dnia otwarcia likwidacji Spółki tj. 29.07.2005 r., przypadał na okres poważnych trudności finansowych Spółki, a skarżący obejmując z dniem 9.02.2005 r. funkcję "pełniącego obowiązki" prezesa Spółki, miał już możliwość zapoznania się z sytuacją finansową Spółki. Analizując tylko bilanse Spółki za lata 2002 - 2003 oraz opinie niezależnego biegłego rewidenta, w których zwracano uwagę na wartości ujemne kapitału własnego oraz wskaźniki płynności finansowej I, II i III stopnia, świadczące o znacznych trudnościach płatniczych, miał możliwość oceny sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki. Ponadto, jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji, S.W. już w grudniu 2004 r. miał świadomość kondycji finansowej Spółki. W tym okresie jako członek Rady Nadzorczej A. S.A. w R. uczestniczył w jej posiedzeniu w dniu 18.12.2004 r., na którym poprzedni Prezes Zarządu oświadczył, że wynik finansowy Spółki a w szczególności problemy z płynnością finansową, obligują Zarząd do ogłoszenia upadłości Spółki. Stwierdzono wtedy że kapitał zapasowy, rezerwowy i 1/3 kapitału zakładowego Spółki stanowią w sumie kwotę 394.497,40 zł, Spółka zaś wykazuje stratę z działalności gospodarczej w wysokości 965.864,70 zł, co obliguje zarząd do wprowadzenia do porządku obrad punktu dotyczącego dalszego istnienia Spółki. Organ podkreślił też, że w uchwale z dnia 9.02.2005 r., na podstawie której oddelegowano skarżącego do "pełnienia" funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki, Rada Nadzorcza stwierdziła, że w jej ocenie Spółka spełnia przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Zatem sytuacja finansowa Spółki była skarżącemu znana, a mimo to, wniosku o ogłoszenie upadłości S.W. nie złożył. Spółka została postawiona w stan upadłości dopiero w dniu 17.11.2005 r. na wniosek wierzycieli. Mając na względzie dokonaną przez organ I instancji analizę finansową Spółki, w ocenie organu II instancji przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały już w drugim kwartale 2004r. tj. po zapoznaniu się przez członków zarządu z bilansem Spółki za 2003r. tj. w dniu 4.06.2004r. Ocena kiedy powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 - zwanej dalej Pr. up.n.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się z stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według treści art. 11 ust. 1 Pr. up.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast według art. 11 ust. 2 Pr.up.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Art. 21 ust. 1 Pr. up.n. stanowi, że dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 Pr.up.n. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować jeśli ubieganie z innymi osobami według art. 21 ust. 3 Pr. up.n. przedmiotowe osoby ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek wniesienia wniosku w terminie określonym w art. 21 ust. 1. Z uwagi na fakt, iż S.W. funkcję członka zarządu w rozumieniu art. 368 § 2-4 ksh pełnił od dnia 5 maja 2005r., wniosek o ogłoszenie upadłości powinien złożyć w dniu 18 maja 2005r. tj. w ciągu dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., spełnione zostały przesłanki pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za czerwiec 2005r. wraz z odsetkami, ponieważ egzekucja przeciwko Spółce odnośnie należności za czerwiec 2005r. okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i stało się to nie bez winy odwołującego się, jak również nie wskazał on mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W kwestii jednakże odsetek, organ odwoławczy zauważył, że zasady odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podmiotu, którego upadłość ogłoszono, nie mogą być interpretowane w oderwaniu od przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być bowiem szerszy niż zakres odpowiedzialności samego podatnika. Skarżący nie może wobec tego ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wobec tego organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie i orzekł o wysokości odsetek. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej, poprzez przeprowadzenie znacznej części postępowania dowodowego przed organem II instancji, podczas gdy waga dokonanych ustaleń wymaga, w jego ocenie, zachowania trybu dwuinstancyjnego. Zarzucił też naruszenie art. 116 §1 ust 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość, oraz naruszenie art. 118 §1 Ordynacji poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w sytuacji gdy od końca roku 2005 minęło ponad pięć lat. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, iż uchwała o powołaniu go na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, dotknięta była wadą nieważności, gdyż skarżący nie wyraził nigdy zgody na powołanie go na to stanowisko, a fakt jego powołania nie został nigdy ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tej sytuacji skarżący nie może obecnie ponosić odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wynikało z jego winy oraz podkreślił, że pomiędzy opóźnieniem w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości a niezaspokojeniem należności podatkowej nie istnieje związek przyczynowy, gdyż nawet przy zgłoszeniu przedmiotowego wniosku niezwłocznie po objęciu stanowiska Prezesa Zarządu - należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. nie zostałby zaspokojona z majątku Spółki. W ocenie skarżącego wyklucza to pociągnięcie go do odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową zaległość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej, przeprowadzana jest, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jedynie pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej ppsa, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna. W wyniku wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. decyzji z dnia [...]lutego nr [...] ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności S.W. jako byłego Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej A. w R. z tytułu zaległości tejże Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. w wysokości 19511zł wraz z odsetkami. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 cyt. ustawy wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych i inne szczegółowo określone w tym przepisie należności. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może bowiem stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej - odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny. Odpowiedzialność ta może mieć miejsce wyjątkowo gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ w drodze decyzji. Natomiast zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Według treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, jeżeli poprawność deklaracji nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady odpowiedzialności członków zarządu Spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa poza art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie I zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych i Spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność ta według art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 XII 2008r. - dotyczyła zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu Spółki. Ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), wymieniony przepis uzyskał z dniem 1.09.2009r. nowe brzmienie, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Nowe brzmienie odnosi się do odpowiedzialności członków zarządu także za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wobec powyższych regulacji prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Spółki kapitałowej organ podatkowy obowiązany jest wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Odpowiedzialność członków zarządu w świetle powyższych regulacji ma charakter jak gdyby podwójnej solidarności tj. z podatnikiem oraz wzajemnej solidarności pomiędzy członkami zarządu, jeżeli jest ich wielu. W niniejszej sprawie uchwałą Rady Nadzorczej A. S.A. w R. nr Z/IV/05 z dnia 9 lutego 2005r. S.W. został oddelegowany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki. Zmiana ta została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 7 III 2005r. nr RZ.XII Ns-REJ.KRS/414/5/344. Organ odwoławczy podniósł, że delegowanie członka Rady Nadzorczej do pełnienia funkcji członka zarządu nie powoduje utraty przez niego utraty członkostwa tej Rady. Utrata członkostwa rady nadzorczej Spółki akcyjnej może nastąpić w przypadku wygaśnięcia mandatu. Zgodnie z art. 386 §2 ksh, który odsyła do art. 369, mandat członka rady nadzorczej wygasa najpóźniej z dniem odbycia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji, jak również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania go ze składu rady nadzorczej (art. 369 § 4 i § 5). Ponadto mandaty członków rady nadzorczej wygasają także w przypadku dokonania wyboru przynajmniej jednego członka w głosowaniu grupowym - art. 385 § 8 ksh. Delegowany członek zarządu nie staje się członkiem zarządu sensu stricte, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 387 § 1 ksh, według którego członek zarządu nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej. Ostatecznie organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności podatkowej członków zarządu nie zaś członków rady nadzorczej pełniących obowiązki członków zarządu, wobec czego brak było podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2005r., co znalazło odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonej decyzji z dnia 22 lutego 2012r. Organ odwoławczy uznał też, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. rozdysponowując przekazaną w dniu 5 lipca 2007r. przez Syndyka masy upadłości A. S.A. w R. kwotę 81.480,32zł tytułem realizacji dwóch zatwierdzonych planów podziału, obowiązany był kwotę tę zaliczyć zgodnie z tymi planami, a więc m.in. na zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r., wobec czego nie było podstaw do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki za kwiecień 2005r. z tytułu podatku od towarów i usług. Z tego względu uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie i umorzył postępowanie. Uzasadnione natomiast jest stanowisko organu odwoławczego, że należało orzec o odpowiedzialności skarżącego z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. Upływ terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. nastąpił bowiem w dniu 25 lipca 2005r., a więc w czasie pełnienia przez skarżącego jednoosobowo obowiązków Prezesa Zarządu. Rada Nadzorcza powołała bowiem skarżącego Uchwałą z dnia 5 V 2005r. nr 9/IV/05 na stanowisko członka zarządu - prezesa - w tym dniu, którą to funkcję pełnił nieprzerwanie do dnia otwarcia postępowania likwidacyjnego tj. do dnia 29 lipca 2005r. Organ odwoławczy zasadnie uznał, iż stanowisko skarżącego, jakoby przedmiotowa Uchwała Rady Nadzorczej była nieważna, ponieważ przed jej powzięciem nie uzyskano zgody od skarżącego na powołanie go na stanowisko członka zarządu, w świetle okoliczności sprawy było bezzasadne. Znamienne jest bowiem, że skarżący w dniu 9 V 2005r. złożył rezygnację z funkcji członka Rady Nadzorczej, jak również podejmował wszystkie wymagane czynności i podpisywał odpowiednie dokumenty, w tym deklarację VAT 07 za czerwiec 2005r. i nie podjął żadnych kroków w kierunku rezygnacji z członka zarządu. Wobec powyższych odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług znalazła oparcie w treści art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest w sprawie, że fakt powołania skarżącego na członka zarządu nie został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednakże uzyskał on status członka zarządu z chwilą podjęcia uchwały o powołanie go na tę funkcję, a przedmiotowy wpis ma tylko znaczenie deklaratoryjne - tak również WSA - w Gdańsku w wyroku z dnia 27 I 2009r. sygn. akt I SA/Gd 657/08 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Kr 695/06. Niewątpliwym jest fakt, że egzekucja w stosunku do zaległości podatkowej w postaci podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r., okazała się w stosunku do Spółki bezskuteczna. Zarówno w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej szczegółowo przedstawionej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również należność powyższa nie została zaspokojona z masy upadłości, po ogłoszeniu upadłości w dniu 17 listopada 2005r., pomimo, że roszczenia te zostały wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi ujęte w zgłoszeniu wierzytelności z dnia 20 I 2006r. i przedstawione Sądowi Rejonowemu w R.. Organ odwoławczy, szczegółowo przedstawił rozdysponowanie sum wynikających z planu podziału kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz ze sprzedaży rzeczy. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2008r. sygn. akt V Gup 16/05 Sąd Rejonowy w R. zakończył postępowanie upadłościowe, a w dniu 18 lutego 2009r. Sąd Rejonowy w R. XII Wydział Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy wykreślił Spółkę z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący nie wykazał żadnych przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które zwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. Zgodnie z art. 10 Pr. up.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Pr.up.n., dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie realizuje swoich zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawna albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje art. 11 ust. 2 Pr.up.n. Zgodnie z art. 21 Pr.up.n. dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni o dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 XII 2003r. wysokość zobowiązań Spółki przekroczyła sumę aktywów. Ponieważ zarząd w dniu 4.06.2004r. zapoznał się z bilansem Spółki za 2003r., od tej daty w terminie 14 dni powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponieważ jednak skarżący w dniu 5 V 2005r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu, w terminie 14 dni od tej daty powinien by zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego nie uczynił. Skarżący nie wykazał aby nastąpiło to z braku jego winy. Przedstawione przez skarżącego okoliczności, iż po objęciu przez niego funkcji zaczęły się pojawiać możliwości uzyskania środków finansowych, nie mają w sprawie znaczenia i nie mogą go ekskulpować. Nie został również naruszony przez organy art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu (...) lipca 2010r., a więc przed upływem 5-cioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy termin wiąże się z wydaniem przez organ I instancji decyzji, pod warunkiem że organ odwoławczy nie zwiększy zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszej sprawie z sentencji zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2012r., jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy zmniejszył zakres odpowiedzialności skarżącego. Organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczno - reformacyjne. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest władny uchylić zaskarżoną decyzję w całości, lub w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Przy czym zakres kompetencji merytoryczno - informacyjny, tak jak w niniejszej sprawie ogranicza art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe celem uzupełnienia dowodów. Takie też uzupełniające postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy i nie miało ono charakteru postępowania dowodowego w znacznej części z tych względów niezasadny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określony w art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.