I SA/Wr 297/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005- 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. (nr [...]) uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy A z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie określenia B w W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 140.142 zł, za 2006 r. w kwocie 144.388 zł, za 2007 r. w kwocie 146. 512 zł, za 2008 r. w kwocie 150.759 zł, za 2009 r. w kwocie 157.232, 22 zł i za 2010 r. w kwocie 163. 930 zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ pierwszej instancji określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2010. Opodatkowaniem objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny różne" o powierzchni: 212.336 m² za lata 2005 – 2008, 212.336 m² za okres od stycznia do września 2009 r. oraz 212.896 m² za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. Wskazał organ, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) wszystkie grunty będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są co do zasady związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie należy je opodatkować najwyższymi stawkami podatkowymi. Powołując przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, po myśli którego podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków wskazał gminny organ podatkowy, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż sporne grunty sklasyfikowane są jako Tr – tereny różne, a zatem są to grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy wymiarze podatku organ zastosował stawki podatkowe określone w odpowiedniej do okresu opodatkowania Uchwale Rady Gminy A. Po rozpoznaniu odwołania od wskazanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji a sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do zarzutu odwołania dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. wskazując, że może on okazać się skuteczny w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiła okoliczność powodująca przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Okoliczność taka jednak nie wynika z akt rozpoznawanej sprawy, stąd też nie jest możliwym kategoryczne uznanie zarzutu strony za uzasadniony. Następnie organ podatkowy wskazał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz orzecznictwo sądowe w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym wyjątki i odstępstwa od ogólnej zasady unormowanej w art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Dodał, że z uzasadnienia decyzji wydanej w pierwszej instancji jak i z akt sprawy nie wynika, by nastąpiło przerwanie ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres z przyczyn wymienionych w art. 70 O.p. Nie wynika również, by bieg terminu nie został także przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Stąd też w razie stwierdzenia przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał organ odwoławczy na konieczność umorzenia podstępowania podatkowego za ten okres. Następnie organ odwoławczy zauważył, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i dowodu jego skutecznego doręczenia podatnikowi, co stanowi naruszenie przepisów postępowania które wymaga naprawy w toku ponownego rozpoznania sprawy. W rozpoznawanej sprawie – zdaniem organu drugiej instancji – doszło również do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 O.p., gdyż nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie nie przekazano go organowi odwoławczemu w wyniku czego organ ten nie miał możliwości merytorycznego rozpatrzenia odwołania strony. Wskazał organ na brak w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków dotyczącego przedmiotu opodatkowania oraz dokumentu potwierdzającego wycofanie przez stronę złożonego uprzednio wniosku o przekwalifikowanie spornych gruntów. W ocenie organu odwoławczego nie została ponadto wyjaśniona sytuacja prawna drogi przebiegającej przez część działki nr [...], w szczególności czy jest to droga publiczna oraz jaką powierzchnię działki zajmuje droga i ewentualnie pas drogowy. Przywołując treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wraz z wprowadzonymi zmianami do tej ustawy organ odwoławczy wywodził, iż dla wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2010 ustalenie czy przebiegająca przez część działki nr [...] droga asfaltowa ma charakter drogi publicznej, będzie miało istotne znaczenie. Nie uwzględnił organ podatkowy zarzutu bezpodstawnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż B jest przedsiębiorcą, jak i zarzutów dotyczących ewidencji gruntów i budynków, w tym nieprzeprowadzenia przez gminny organ podatkowy przeciwdowodu przeciwko danym zawartym w tej ewidencji. Szczegółowo wyjaśniając przesłanki oddalenia wskazanego zarzutu organ podniósł, iż skoro z urzędowego rejestru gruntu wynikało władanie przez stronę skarżącą konkretnymi działkami to organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia tych zapisów przy wymiarze podatku. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanym w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Z tych względów korzysta ona z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą dokonanego w niej wpisu. Tym samym, dopóki podatnik nie doprowadzi w odrębnym postępowaniu do zmiany danych zawartych w ewidencji, dopóty nie można organowi zarzucić dokonania błędnych ustaleń co do rodzajów gruntów objętych opodatkowaniem. Prawidłowo zatem – w ocenie organu odwoławczego – postąpił gminny organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu, którego celem było zakwestionowanie w postępowaniu podatkowym danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Słusznie stwierdzono, że przeprowadzenie dowodu między innymi z oględzin wszystkich spornych gruntów w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Jedynie w przypadku działki oznaczonej numerem [...] przez którą przebiega droga, organ pierwszej instancji winien przeprowadzić oględziny. Za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty strony dotyczące niemożności wykorzystywania spornych gruntów do działalności gospodarczej ze względów technicznych wyjaśniając przy tym, że skarżąca ze względu na fakt bycia w latach 2005 – 2010 przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jest również podatnikiem podatku od posiadanych nieruchomości które co do zasady stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Okoliczności takie w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły, nie zostały one stwierdzone przez organ podatkowy ani nie podniosła ich strona. Argumenty podnoszone przez stronę mające uzasadniać opodatkowanie spornych gruntów stawkami pozostałymi – zadrzewienie i zakrzewienie gruntów, podmokły charakter gruntów i ich usytuowanie pod wodami powierzchniowymi, przewyższenia sięgające około 18 metrów, zajecie gruntów pod drogę publiczną – nie mieszczą się w ocenie organu odwoławczego w ramach "względów technicznych", a zatem nie występuje trwała niemożność wykorzystywania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Co za tym idzie brak było możliwości wyłączenia gruntów z opodatkowania według najwyższych stawek podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca podniosła iż decyzję organu drugiej instancji zaskarża w części uzasadnienia tej decyzji i zarzuca naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 127, 129, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1, 194 § 3, 210 § 4, 227 § 2, 233 § 2 O.p. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem częściowej zmiany uzasadnienia decyzji podatkowej, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę strona podnosiła, iż organ odwoławczy nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tym dowodów dostarczonych przez podatnika, takich jak opinie rzeczoznawców i dokumenty urzędowe, wnioski i stanowiska strony oraz uzasadnione zarzuty wobec decyzji podatkowej organu pierwszej instancji, lecz rozpatrzył wybiórczo i arbitralnie wyselekcjonowane składniki dostarczonego przez podatnika materiału dowodowego. Tym samym w sprawie nie miała miejsca wyrażona w art. 191 O.p. "ocena dowodów" dokonana na podstawie całego materiału dowodowego. Naruszenie to wyklucza właściwe zastosowanie art. 233 § 2 O.p., gdyż organ odwoławczy nie był władny prawidłowo ustalić czy "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części". Wskazano, iż organy naruszyły również inne przepisy postępowania, w tym zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez trwałe pomijanie zgłaszanego przez skarżącą materiału dowodowego oraz art. 227 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie strony o ustosunkowaniu się przez organ podatkowy pierwszej instancji do zarzutów odwołania. Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza także art. 233 § 2 O.p. poprzez przekroczenie granic przewidzianych do orzekania przez kasacyjne decyzje podatkowe. Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony stosuje przepisy prawa materialnego i tym samym przesądza o wielu istotnych zagadnieniach dla merytorycznego załatwienia sprawy w przyszłości przez organ pierwszej instancji. Przesądzenie przez organ odwoławczy o kwestiach istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy jest – w ocenie podatnika – jednocześnie odrzuceniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zaskarżona decyzja narusza ponadto art. 233 § 2 O.p. w taki sposób, że przekazując sprawę organ odwoławczy nie wskazuje wszystkich okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (ustalenie powierzchni gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi czy stan faktyczny występujący na wszystkich nieruchomościach gruntowych objętych postepowaniem w celu pozyskania dowodów czy mogą być one wykorzystywane do działalności gospodarczej). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie należy zaznaczyć, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona w części dotyczącej uzasadnienia decyzji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego; datę jej wydania; oznaczenie strony; powołanie podstawy prawnej; rozstrzygnięcie; uzasadnienie faktyczne i prawne; pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Uzasadnienie jest zatem obowiązkowym składnikiem decyzji mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia (art. 210 § 5 O.p. określa przypadki, w których można odstąpić od uzasadnienia decyzji). Z przepisu tego wynika, że jest to element decyzji równouprawniony z jej osnową. Może być zatem przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swoją treścią. Stanowisko to znajduje potwierdzenie tak w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, wyd. 2, Lexis Nexis, s. 26 i przytoczony tam pogląd A. Kabata oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt II SA/Lu 161/04, Lex nr 167725). W rozpoznanej sprawie jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić należy, że organ drugiej instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie jedną z przyczyn uchylenia decyzji organu pierwszej instancji była konieczność wyjaśnienia przez ten organ czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. W ocenie organu odwoławczego niewystąpienie takich okoliczności skutkować będzie umorzeniem postępowania podatkowego za ten okres. Ponadto zobowiązano organ pierwszej instancji do formalnego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez skuteczne doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Stwierdzono również, iż gminny organ podatkowy nie zebrał i nie rozpoznał materiału dowodowego w sposób pozwalający na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskazując na okoliczności wymagające dodatkowego wyjaśnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w powyżej wymienionym zakresie uznaje za prawidłowe. Niewątpliwie stwierdzone uchybienia uzasadniały uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzić w związku z tym należy, że w sytuacji gdy postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, nie można oprzeć się na zebranym w toku tak prowadzonego postępowania materiale dowodowym. Organ odwoławczy musiałby bowiem w całości (ewentualnie w znacznej części) przeprowadzić postępowanie dowodowe aby dokonać oceny prawidłowości stanu faktycznego, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Stwierdzonych uchybień nie był zatem władny usunąć organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Kontynuując, zgodnie z utrwalonymi już w tym względzie poglądami doktryny i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej w związku z czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. O treści przyszłego rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę i wydać orzeczenie. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, Lex nr 595687). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy naruszył powyższe zasady. Organ drugiej instancji w sposób nieuprawniony wyraził w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej, ocenę prawną istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2010, kwestii tj. posiadania przez stronę skarżącą statusu przedsiębiorcy, waloru i mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków, jak również wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przesłanki "względów technicznych" warunkującej niemożność wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej. Materialnoprawna ocena przywołanych zagadnień stanowi odniesienia się do meritum sprawy mimo, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym. Dotyczącą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji. Sąd stwierdza zatem, że przesadzając o sposobie załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (treści ponownie wydanej decyzji w sprawie) organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania i uczynił iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. O treści rozstrzygnięcia - w razie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. - decydować może wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć – z wyeliminowaniem stwierdzonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchybień – i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym orzeczeniu. Wobec naruszenia powołanych powyżej przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.