I GSK 1455/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 369/12 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 369/12, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] września 2011 r. określającą P. H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w kwocie 2.652,00 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 1.414,00 zł, za marzec 2009 r. w kwocie 10.180,00 zł, za kwiecień 2009 r. w kwocie 5.088,00 zł, za maj 2009 r. w kwocie 24.150,00 zł, za czerwiec 2009 r. w kwocie 12.103,00 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 2.867,00 zł, za sierpień 2009 r. w kwocie 25.784,00 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 6.689,00 zł, za październik 2009 r. w kwocie 1.566,00 zł. Jak uzasadnił organ, podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez podatnika pod nazwą E.P.T. M. P. H. w badanym okresie była sprzedaż detaliczna paliw silnikowych, która odbywała się na stacji paliw oraz sprzedaż oleju opałowego u odbiorców bezpośrednio z samochodów cystern. Sprzedawany olej opałowy podatnik nabywał od: B. Sp. z o.o., H., F.H.U. N., L. Sp. z o.o. W badanym okresie podatnik nabył od ww. dostawców 327.738 litrów oleju opałowego. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się wyłącznie na podstawie faktur VAT. W badanym okresie podatnik sprzedał łącznie 320.265 litrów oleju opałowego. Oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem znajdowały się na odwrotnych stronach kopii faktur VAT, z wyjątkiem faktury nr [...] z dnia [...] września 2009 r., do której nie załączono żadnego oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że rozstrzygnięcie podjęte zostało w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2008 r. do 28 lutego 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie), natomiast w odniesieniu do okresu od 1 marca 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a. z 2008 r.). Jak zaznaczył organ, oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów grzewczych, załączone do faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2008 r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. nie spełniały warunków określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. W związku z tym, organ przyjął do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę podatku w wysokości 2000 za 1000 litrów gotowego wyrobu, na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Uwzględniając treść § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.), kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu przedmiotowego oleju według stawki 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Niedopełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego powoduje, że staje się on podatnikiem podatku akcyzowego. Fakt, że od sprzedawanego oleju opałowego zapłacono należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu nie oznacza, że wyrób ten w ogóle nie podlegał akcyzie. Organ nie podzielił także argumentacji strony, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. nie odnosi się do sytuacji niespełnienia warunków wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Powołując się na orzecznictwo sądowe Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie tych wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. W związku z tym stawki akcyzy na oleje opałowe określone w art. 65 ust. 1a u.p.a. z 2004 r. mają zastosowanie w przypadku niedopełnienia wymogu składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Odnośnie sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 października 2009 r. uznano, że strona naruszyła przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez nie pozyskanie do faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2009 r. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego (naruszając tym samym art. 89 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy) oraz przedłożenie do faktury nr [...] z dnia [...] października 2009 r. oświadczenia naruszającego warunki określone w art. 89 ust. 7 ww. ustawy. Ponadto przywołując treść art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. z 2008 r. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu, tj. stawki 1822,00 zł/1000 litrów gotowego wyrobu. Wprawdzie złożył wymagane zestawienia oświadczeń, ale uczynił to po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. w dniu 26 listopada 2009 r. (data nadania na poczcie 24 listopad 2009 r.). Uznano, że jedynie zestawienie za miesiąc październik 2009 r. złożone zostało z zachowaniem ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę P. H., stwierdzając, że obie zakwestionowane faktury, wystawione na rzecz M. P., dokumentowały zakup oleju opałowego na cele prywatne. Prawidłowość złożonych oświadczeń należało zatem ocenić w świetle § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenie to należało dołączyć do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Załączone do obu zakwestionowanych faktur oświadczenia wymogów tych nie spełniały, nie zawierały bowiem nr NIP, PESEL, adresu zamieszkania, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia dokumentu. W ocenie WSA, skoro oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Co oznacza, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Konsekwencją niespełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów rozporządzenia dotyczących posiadania prawidłowo wypełnionych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, a wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. W rezultacie WSA podzielił stanowisko organów, iż stwierdzone braki w oświadczeniach nabywcy w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami [...] i [...] uzasadniały opodatkowanie tych transakcji według stawki 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Organy ustaliły, że skarżący zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] września 2009 r., mimo braku oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Powyższe stanowiło naruszenie art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., stanowiącego iż sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. W ocenie Sądu organy zasadnie też zakwestionowały prawidłowość zastosowanej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą 536/2009 z dnia 16 października 2009 r. stwierdzając, iż załączone do tej faktury oświadczenie nie zawiera elementów wyszczególnionych w art. 89 ust. 7 ww. ustawy. Skutkiem naruszenia wymogów wynikających z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 u.p.a. z 2008 r. w odniesieniu do obydwu wyżej opisanych transakcji - zgodnie z art. 89 ust. 16 cyt. ustawy – jest ich opodatkowanie stawką podatku akcyzowego wynikającą z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, czyli stawką 1.822,00 zł/1.000 litrów. WSA podkreślił, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. z 2008 r., sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 tej ustawy do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. z 2008 r. ustawodawca dookreślił, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 cyt. ustawy powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Dalej WSA zaznaczył, że stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 4 pkt u.p.a. 2008 r. nie stanowi stawki sankcyjnej. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Ponadto w ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U: UE. Seria L. z 2003 Nr 283, poz. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE-sp. 09-1-405), nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. z 2008 r., bowiem przepisy te nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 ww. Dyrektywy odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Energetycznej określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 Dyrektywy. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy. P. H. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten odnosi się również do sprzedawców oleju opałowego niebędących podatnikami, podczas, gdy skarżący nie występował w roli podatnika, ponieważ jedynie nabywał olej opałowy, od którego uiszczona została na wcześniejszym etapie obrotu akcyza, w związku z czym u skarżącego nie powstawał obowiązek podatkowy; 2. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że złożenie oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego niezawierającego niektórych elementów wymienionych w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia powoduje opodatkowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych akcyzą w sanacyjnej stawce określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., podczas, gdy braki oświadczenia nie stanowią użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym nie jest dopuszczalne zastosowanie sanacyjnej stawki akcyzy; 3. art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że złożenie po terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 lub 2 u.p.a. powoduje zastosowanie do opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych stawki określonej w przepisie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. podczas, gdy zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy nie będzie możliwe wykazanie, że olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe; 4. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów, podczas gdy przepisy te są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, więc spełniają warunki niezbędne do bezpośredniego ich zastosowania, a zatem powinny mieć zastosowanie przed przepisami krajowymi - art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r., które są sprzeczne z w/w przepisami dyrektywy, uzależniają bowiem prawo do opodatkowania obniżoną stawką akcyzy od spełnienia wymogów formalnych, od których przepisy wspólnotowe nie uzależniły prawa do opodatkowania obniżoną stawką akcyzy; 5. art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie podczas, gdy przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie ze względu na fakt, iż są one sprzeczne z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 powołanej Dyrektywy, ponieważ nie jest dopuszczalne uznawanie za wymagalną kwoty podatku akcyzowego w przypadku, gdy nie zajdą materialnoprawne przesłanki, od których zależy opodatkowanie podwyższoną stawką akcyzy, a w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane przeznaczenie oleju na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Nadto strona skarżąca w piśmie procesowym z 30 kwietnia 2014 r. wniosła o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym z pytaniem prawnym: "Czy przepisy art. 2 ust. 3 w związku z art. 6, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE. L.2003.285.51) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one zasadzie określonej w art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2011.108.626 j.t.), w zakresie w jakim uzależniono uprawnienie do skorzystania z niższej stawki opodatkowania od terminowego składania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Oparto ją na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego: § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię oraz art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego w kolejności podanej w osnowie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Stosownie do treści art. 4 art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia – w drodze rozporządzenia – stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Przepisy przywołanego rozporządzenia wykonawczego wprowadziły warunki skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia z podatku są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, toteż powinny być interpretowane w sposób ścisły. Uwagi te przede wszystkim odnoszą się do możliwości uregulowania w rozporządzeniu wykonawczym warunków wymaganych do spełnienia przez podatnika w celu skorzystania przez niego z przewidzianej prawem ulgi podatkowej. Do takich warunków należy m.in. uzyskanie przez podatnika oświadczenia spełniającego warunki określone w rozporządzeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że skoro oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to należy uznać, iż mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego. Braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa i wobec tego nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co w konsekwencji pozbawia podatnika prawa do stosowania obniżonej stawki podatku. Prawodawca, bowiem uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatku od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczaniu go na cele opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Konsekwencją niespełnienia warunków wynikających z przepisów rozporządzenia wykonawczego dotyczących posiadania prawidłowo wypełnionych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń, jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2003 r. o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, iż pojęcie użycie oleju obejmuje różne formy wykorzystania tego wyrobu, w tym jego sprzedaż, natomiast zwrot zawarty w przywołanym wyżej przepisie - użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem - należy odczytywać w ten sposób, że chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zgodnie, bowiem z art. 4 ust. 2 pkt 10, ustawy za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zatem zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W rezultacie przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, które nie odpowiadają warunkom wymienionym w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a ustawy. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Jednakże obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona albo zadeklarowana w należytej wysokości. W rozpoznawanej sprawie zachodzi przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Olej opałowy podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą w odniesieniu do transakcji objętych fakturami [...] i [...] spowodowała, że stawka podatku powinna być wyższa. Naruszenie warunku odnoszącego się do należytej wysokości kwoty akcyzy skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Stąd też organy orzekające w sprawie, jak również Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również sposobu rozumienia norm prawnych zawartych w art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i zauważa, że przepisy ustawy podatkowej należą do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami, co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji PR. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji RP w polskim systemie prawa obowiązuje w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach rangi ustawowej. Przepis art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych, ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania "nakładania podatków, innych danin publicznych, określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". Dlatego w dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5 - 15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prezentuje pogląd, że niedochowanie terminu określonego w art. 89 ust. 14 skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn powyżej podanych podziela to stanowisko i zauważa, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzania i przekazywania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. To zdarzenie prawne ma bowiem wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego. Nie można zatem - jak wywodził skarżący – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 -15 ustawy jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone przepisy art. 2 ust.3, art. 21 ust.1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej. Celem tej dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Przy czym na mocy przepisu art. 4 tego wspólnotowego aktu prawnego poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii eklektycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Chodzi tu zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych niż przewidzianych w dyrektywie. Dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Nadto art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie. W załączniku I Tabeli C do dyrektywy określono minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, czyli produktem o którym mowa w art. 2 ust. 3 dyrektywy. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy poprzez jego niezastosowanie nie mógł odnieść oczekiwanego skutku. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania do produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku, zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Z kolei art. 21 ust. 4 dyrektywy, stanowi, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniony. Z treści tych przepisów wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy nie dotyczą natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zatem brak jest podstaw do uznania by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunków takich jak uzyskanie od nabywców oleju opałowego prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe czy złożenie w terminie zestawienia oświadczeń dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z omawianymi przepisami dyrektywy energetycznej. Z powodów przedstawionych wyżej wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do TSUE nie mógł być uwzględniony. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.