III SA/Po 338/12

Dnia 11 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] września 2011 roku, nr [...], skierowaną do T. S., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 roku w wysokości 8.908zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujące ustalenia faktyczne. Podatnik, Przedsiębiorstwo [...] T. S., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywał olej napędowy z niewiadomego źródła i dokumentował zakupy fakturami wystawianymi na "A" Sp. z o.o. Strona udokumentowała w ten sposób zakup oleju napędowego w styczniu 2006 roku w ilości 8.500 litrów. Działalność podmiotu "A" Sp. z o.o. została zbadana w toku odrębnego postępowania kontrolnego, gdzie na podstawie zebranych dowodów stwierdzono, iż "A" prowadziła fikcyjną działalność, tak w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT firmowanych przez Spółkę w rzeczywistości nie miały miejsca. W ramach Spółki wystawiano jedynie tzw. puste faktury, na podstawie których wprowadzano na rynek paliwa silnikowe niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik nabywał olej od nieznanych mu podmiotów i wykorzystywał go do napędu samochodów ciężarowych i koparki. W toku postępowania nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Tym samym brak jest dowodów na okoliczność, że doszło do uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu olejem napędowy zakupionym i zużytym przez podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że podatnikami podatku akcyzowego są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości – art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. T. S. nabył i zużył na potrzeby działalności gospodarczej wyrób akcyzowy, co do którego nie wykazał, że był on obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym stał się podatnikiem tego podatku, jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe i z tego powodu zobowiązany był do złożenia we właściwym urzędzie celnym deklaracji na podatek akcyzowy. Określając zobowiązanie podatkowe organ przyjął, że stawka akcyzy od oleju napędowego wynosi 1.048zł za 1000 litrów. Wobec braku danych dotyczących parametrów nabytego oleju napędowego przyjęto, stawkę podatku wg najniższej stawki określonej w tabeli podatku akcyzowego, tj. o zawartości siarki do 0,001% włącznie. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż olej napędowy dokumentowany fakturami wystawianymi przez "A" Sp. z o.o. w rzeczywistości pochodził z innego, niewiadomego źródła. Wskazana firma nie była faktycznym dostawcą paliwa, lecz wystawiała "puste" faktury. "A" Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami (baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, czy cysterny ciężarowe). Spółka nie zatrudniała też osób, które faktycznie mogłyby wykonywać czynności związane z handlem paliwem. "A" Sp. z o.o. pozorowała jedynie działalność w zakresie obrotu paliwem. Tymczasem obowiązki podatkowe należy odnosić do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, uznać należy, że w rzeczywistości T. S. nabywał olej napędowy z innego, nieustalonego źródła, a nabywane przez Podatnika paliwo nie zostało opodatkowane. Zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że faktury wystawiane przez "A" Sp. z o.o. miały służyć firmowaniu sprzedaży paliw silnikowych prowadzonej przez inne nieustalone w toku postępowania podmioty. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, co do zasady, producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów akcyzowych zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie zostałby opodatkowany podczas produkcji lub sprzedaży, zabezpieczając interesy Skarbu Państwa, ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została opłacona w należnej wysokości. Dlatego dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku zapłaty akcyzy podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (nabywcę lub posiadacza). Przy czym ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu obarcza nabywcę lub posiadacza wyrobu akcyzowego. Ustawa nie wskazuje, od którego z podatników w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu podatek nie został uiszczony. Wystarczającym dla uznania za podatnika jest wykazanie, iż dany podmiot nabył olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. T. S., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, - art. 2 ust.1, art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust.1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji, opiera się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w stosunku do dostawcy oleju napędowego, czyli "A" Sp. z o.o. Jako podstawę ustaleń faktycznych przyjęto wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej w tej Spółce oraz dowody zebrane w postępowaniach karnych. Przy czym przedmiotowe postępowania zostały przeprowadzone bez udziału Skarżącego. W konsekwencji uzasadnienie decyzji opiera się na dowodach zebranych w innym postępowaniu, w którym Skarżący nie miał prawa brać udziału, przez co zaskarżona decyzja narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że zeznania złożone w innym postępowaniu zostały poczynione z uwzględnieniem strategii obrony zeznających podmiotów. Przyznanie się do sprzedaży paliw bez deklarowania podatku przez osoby prowadzące działalność gospodarczą pod firmą "A" wiązałoby się z koniecznością zapłaty podatków. Skarżący zaznaczył, że "gdyby miał możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu, zwłaszcza w czasie przesłuchiwania świadków, mógłby wykazać, że paliwo faktycznie nabywał i dokładnie to nabyte paliwo wykorzystywał do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu". W ocenie Skarżącego, wyłącznie protokoły z przesłuchań świadków z innego postępowania nie mogą przesądzać o tym, że kwestionowane dostawy nie miały miejsca (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005r., sygn. akt II SA/Wa 2229/04). Nie można przyznawać zeznaniom świadków silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom podatnika i dokumentom znajdującym się w aktach sprawy, a zwłaszcza fakturom zakupu. W ocenie strony skarżącej ustalenia faktyczne sprowadzające się do twierdzenia, że paliwo pochodziło z niezidentyfikowanego źródła nie jest wystarczające dla uznania, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia kontrolne prawidłowe. Organy powinny ponad wszelką wątpliwość ustalić, iż nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu niż spółka "A". W ocenie Podatnika skierowanie do niego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe bez ustalenia faktycznego źródła pochodzenia jest równoznaczne z twierdzeniem, że nie nastąpił żaden obrót paliwem, czyli nie zostało ono nabyte, ani od "A", ani od innego podmiotu. Jednakże przyjęcie takiej tezy stoi w sprzeczności z faktem zużycia zakupionego paliwa w celu świadczenia usług transportowych przez Skarżącego. Zdaniem Skarżącego, jeśli organ kwestionuje twierdzenia podatnika, że nabył on paliwo od "A", to oznacza, że organ ma bezwzględny obowiązek ustalenia skąd paliwo pochodziło, udokumentowania źródła pochodzenia paliwa, albowiem podatnik twierdzi, że nabył paliwo od wystawcy faktury. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej bezzasadnie przerzuca na stronę postępowania obowiązek dowodzenia, skąd jej dostawca nabył paliwo oraz czy od paliwa tego został zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącego w decyzji brak jest jakichkolwiek argumentów potwierdzających rzekomą fikcyjność transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej. W świetle złożonych do Sądu akt administracyjnych podmiot "A" Sp. z o.o. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W rzeczywistości działalność prowadzona w ramach tej Spółki ograniczała się do wystawiania nierzetelnych, tzw. pustych, faktur na paliwo faktycznie dostarczane przez nieznanych dostawców. Skarżący potwierdził, że olej napędowy dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (usługi transportowe oraz usługi koparką) nabywał także od nieznanych mu kierowców samochodów. Paliwo zamawiał telefonicznie, a zapłaty za nie dokonywał gotówką kierowcy dostarczającemu paliwo. Zbiorcze faktury na dostarczone paliwo otrzymywał w terminie późniejszym. Skarżący nie ma żadnej wiedzy na temat podmiotu "A" Sp. z o.o. Nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu. W ramach prowadzonej działalności Skarżący nie opłacał, ani podatku akcyzowego, ani opłaty paliwowej. Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy, przyjęte przez organy podatkowe za podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznaje za prawidłowe i przyjmuje jako własne. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być zatem dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu, które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą, w tym także protokoły z przesłuchania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. W literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Dowód z zeznań złożonych w postępowaniu karnym oraz przygotowawczym został dopuszczony przez przepisy postępowania podatkowego; taki dowód ma pozycję prawną tak równorzędną z innymi prawnie dopuszczalnymi środkami dowodowymi. Korzystanie z zeznań uzyskanych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wykładnia przeciwna nie daje się pogodzić z racjonalnością prawodawcy, bo prowadziłaby do wewnętrznej sprzeczności ustanowionych norm. Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy nie rozstrzygał wyłącznie w oparciu o materiały zebrane w toku innych postępowań. Pośrednie środki dowodowe stanowiły podstawę odtworzenia rzeczywistości, jedynie w zakresie źródła pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa silnikowego, a w dalszej konsekwencji do przyjęcia ustalenia o braku dowodów na okoliczność, iż od oleju napędowego nabytego i zużytego przez Skarżącego została uiszczona akcyza w należnej wysokości. Wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe nie uznały, iż transakcje nabycia oleju napędowego nie miały miejsca. Organy podatkowe przyjęły, iż dostawa oleju napędowego miała w rzeczywistości miejsce, jednakże rzeczywisty obrót wyrobem przebiegał inaczej niż ma to wynikać z faktur wystawionych przez spółkę "A". Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie podziela argumentacji, iż zakwestionowanie faktur firmowanych przez spółkę "A" jest równoważne z zakwestionowaniem okoliczności, że w rzeczywistości transakcja nabycia oleju napędowego przez Skarżącego nie miała miejsca. W tym zakresie, ocena materiału dowodowego prezentowana przez Skarżącego jest dowolna i nie znajduje oparcia, ani w zasadach logiki, ani w zasadach doświadczenia życiowego. Przyjmowanie ustaleń, że sporne transakcje nie miały miejsca jest sprzeczne z ustaleniami, że Skarżący faktycznie wykorzystywał zakupiony olej napędowy do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do uchylenia zaskarżonej decyzji nie prowadzi argumentacja skargi wspierająca zarzut, że kwestionowane rozstrzygnięcia zostały wydane z naruszeniem art. 121 §1 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Podmiotowe i przedmiotowe przesłanki obowiązku podatkowego od nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, na gruncie niniejszej sprawy, przedstawiają się następująco. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości – art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Podatnikami akcyzy są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 2 powołanej ustawy. Zaistnienie wskazanych okoliczności przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego, a w konsekwencji, także o obowiązku złożenia deklaracji na podatek akcyzowy, chyba, że kwota akcyzy została na wcześniejszym etapie obrotu określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zatem, materialnoprawnym warunkiem opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, nie jest wykazanie źródła faktycznego pochodzenia wyrobów akcyzowych. Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o tym, że organy nie zebrały wystarczających dowodów, które uzasadniają skierowanie do Skarżącego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, brak dowodów na to, że akcyza od oleju napędowego, którego pochodzenie dokumentowano fakturami spółki "A", została zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym nie zostały spełnione negatywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego od nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych. Dowodem uiszczenia, zadeklarowania, a tym bardziej określenia, akcyzy w należnej wysokości nie są posiadane przez Skarżącego faktury VAT, a Strona nie powołuje w tym zakresie żadnych innych dowodów. Wystawienie faktury VAT nie jest także zdarzeniem, które rodzi obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tym samym powoływane przez Skarżącego dowody nie wskazują, że Spółka "A" wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawą obowiązków podatkowych mogą tylko być rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego (dowody zgromadzone w aktach sprawy) jednoznacznie wskazują na brak okoliczności uzasadniających określenie zobowiązania podatkowego spółce "A", gdyż ten podmiot w rzeczywistości nie dysponował, ani środkami transportu, ani bazą paliwową, w konsekwencji nie dokonywał sprzedaży paliw silnikowych. Wnioski wyprowadzone z treści dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko "A" są logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i znajdują potwierdzenie w dowodach włączonych do kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów podatkowych, że olej napędowy nabyty i zużyty przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej nie został dostarczony przez spółkę "A". Tym samym organy skutecznie podważyły udokumentowane przez Skarżącego źródło pochodzenia nabywanego oleju napędowego. O dowolności ustaleń organów podatkowych nie przesądza argumentacja, iż zeznania osób powiązanych z działalnością spółki "A" są obliczone na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Akceptacja takiego sposób argumentacji, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, prowadziłaby do uznania, że realizacja odpowiedzialność karnej (obejmuje także sankcje materialne) wobec podmiotów składających zeznania jest dolegliwością mniej uciążliwą niż ponoszenie ciężarów publicznych w postaci podatków. Gwarantem mocy dowodowej materiałów pozyskanych z postępowania karnego jest także i to, że zeznania są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Podsumowując, organy prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez spółkę "A" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślić również należy, że ustawa – Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej środków dowodowych. Taka samą moc ma zarówno księga podatkowa, jak i zeznanie świadka. W konsekwencji nie ma zakazu przeprowadzenia przeciw dowodu na treść faktury VAT. Także w zakresie takiego przeciw dowodu organy podatkowe działają w ramach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Ustalenie poczynione przez organy podatkowe poprzez konfrontację treści faktury z dowodami dotyczącymi działalności Spółki "A" są zgodne z zasadami logiki oraz zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zostały poczynione z poszanowaniem zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wobec zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "A" ciężar dowodu w zakresie wykazania źródła pochodzenia paliwa spoczywa na podatniku. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność, a w szczególności nie wskazał faktycznego dostawcy paliwa. Sąd nie stwierdził ani błędnej wykładni ani błędnego zastosowania prawa materialnego. O błędnym zastosowaniu prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nie przesądzają, powołane w skardze tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 października 2009r. sygn. akt I FSK 900/08. Zgodnie bowiem z powołanym poglądem o naruszeniu zasady jednokrotności opodatkowania może być mowa wówczas, gdy "bezspornie znany jest producent lub importer wyrobu akcyzowego". W takim wypadku organy nie mogłyby dochodzić podatku od kolejnego podmiotu w fazie obrotu wyrobem akcyzowym. W materiale dowodowym kontrolowanej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw uzasadniających sugestię, że akcję dochodzenia podatku należało skierować do spółki "A", jako "bezspornego poprzednika w obrocie olejem napędowym (sprzedawcy)". Podstaw takich nie dają, ani powoływane przez Skarżącego faktury, ani wyjaśnienia Skarżącego. Obowiązek podatkowy nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego nie powstanie, jeśli w toku postępowania wyjaśniającego zgromadzone zostaną dowody na istnienie przesłanek negatywnych powstania obowiązku podatkowego - art. 4 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Żaden przepis powołanej ustawy nie ustanawia reguły, iż uwolnienie nabywcy lub posiadacza od odpowiedzialności podatkowej ma być wynikiem sytuacji procesowej polegającej na wyczerpaniu możliwości wykazania przesłanek negatywnych powstania obowiązku podatkowego. Sąd nie podziela argumentacji skargi, gdzie wskazuje się, iż "na organach podatkowych ciąży bezwzględny obowiązek wskazania źródła pochodzenia zakupionego oleju napędowego". Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że wobec zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "A" ciężar dowodu w zakresie wykazania źródła pochodzenia paliwa spoczywa na podatniku. Organy nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczności, z których podatnik wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli podatnik nabywa olej napędowy od nieznanych kierowców samochodów, nie ma żadnej wiedzy na temat spółki widniejącej na fakturach VAT dostarczanych ex post nieznana podatnikowi osoba, to w takich okolicznościach ciężar dowodu źródła pochodzenia nabytego wyrobu akcyzowego i związany z tym ciężar dowodu zapłaty lub zadeklarowania podatku akcyzowego w należnej wysokości spoczywa na podatniku, nabywcy lub posiadaczu wyrobu akcyzowego. Z powyższych względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, iż nieuzasadnione są twierdzenia o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego, albowiem nie został ujawniony bezsporny poprzednik Skarżącego w obrocie olejem napędowym. Wbrew twierdzeniom skargi, z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika brak dowodu na to, że od oleju napędowego dokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę "A" została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie ma jakichkolwiek podstaw dowodowych formułowanie tez, że podatek akcyzowy został zapłacony lub zadeklarowany w należnej wysokości, w konsekwencji nie zostały wykazane negatywne przesłanki warunkujące kwalifikację prawną, iż nie powstał obowiązek podatkowy nabywcy/posiadacza. Na zakończenie zaznaczyć można, że przedstawione ustalenia i ich ocena prawna nie świadczą o braku możliwości, czy też bezskuteczności, akcji cywilnej Skarżącego kierowanej do sprzedawcy oleju napędowego w celu naprawienia szkody spowodowanej zapewnieniami o prowadzeniu dostawy oleju napędowego z uiszczonym podatkiem akcyzowym (dostarczenia wadliwego towaru). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012, poz. 270), skarga podlegała oddaleniu.