I SA/Sz 296/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 r. sprawy ze skargi B.S.- PPHU "M." w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. Sz., prowadzącej działalność gospodarczą PPHU "M." w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż po przeprowadzeniu u podatniczki kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów napędowych używanych do celów żeglugi za okres od 1 marca do 30 września 2009r. ustalono, że podatniczka, nabywając olej napędowy przeznaczony do napędu jednostek pływających "P." i "S." w łącznej ilości 14.329 litrów i zużywając ww. wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, nie prowadziła określonej przepisami prawa podatkowego ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy oraz nie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia tej ewidencji. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. i decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, że strona naruszyła przepis art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało bowiem, że w badanym okresie tj. w kwietniu 2009 r. B. Sz., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "M." B. Sz., z siedzibą w D. dokonała nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, od firmy "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., w łącznej ilości 2.414 litrów. Według organu I instancji, wyroby te powinny być zaewidencjonowane w ewidencji wyrobów zwolnionych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy i ich rozchód powinien być w tej ewidencji dokumentowany. Jednakże w miesiącu kwietniu 2009 r. strona tej ewidencji nie prowadziła a nadto, z oczywistych względów, nie mogła też poinformować pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie jej prowadzenia. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 w zw. art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, - art. 191 i 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne uzasadnienie prawne polegające na przytoczeniu przepisów prawa nie mających zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. W opinii strony, z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego wynikało, że w omawianej sytuacji nastąpiło tylko naruszenie formalnego obowiązku przedstawienia prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych Naczelnikowi Urzędu Celnego w K., które nie dawało podstaw do wydania decyzji pozbawiających podatnika korzystania z prawa nabycia wyrobów akcyzowych w warunkach zwolnienia od akcyzy. Zdaniem podatniczki, odmienne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. w tej kwestii było przejawem skrajnego fiskalizmu organów podatkowych bowiem nakazywało zapłatę akcyzy tylko wyłącznie z powodu formalnego uchybienia w prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż zakupione paliwo zostało wykorzystane podczas rejsów rybackich, a więc do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Sz., wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał sposób powstania zobowiązań podatkowych, przytaczając w dalszej kolejności przepisy art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3, ust. 7, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. Jak wskazał organ, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 marca 2009 r. strona, dokonując u Naczelnika Urzędu Celnego w K. rejestracji w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nabyła status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyrobem akcyzowym, będącym przedmiotem wykorzystania przez stronę był olej napędowy, przeznaczony do celów żeglugi, który podatniczka nabywała, do napędu silnika w posiadanych jednostkach pływających "P." i "S.", wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do połowu ryb w czasie rejsów rybackich. W miesiącu kwietniu 2009 r. podatniczka dokonała nabycia 2.414 litrów oleju napędowego w temp. 15 °C, oznaczonego i zabarwionego na niebiesko. Przedmiotowy wyrób korzystał z przywileju zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie stwierdzono, że strona dokonując zużycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nie prowadziła ewidencji tego paliwa, o której mowa w przepisach art. 32 ust. 5 pkt 3 i wbrew dyspozycji art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym nie poinformowała naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. W wyniku analizy materiałów sprawy ustalono, że podatniczka w terminie zapewniającym wypełnienie warunku dla skorzystania ze zwolnienia, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia ewidencji i przed dniem dokonania pierwszej czynności z użyciem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, nie przedstawiła ewidencji wyrobów zwolnionych Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania, a w konsekwencji nie poinformowała pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia ewidencji. Przedłożenie ewidencji Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. nastąpiło dopiero w dniu 25 stycznia 2010 r. a więc wtedy, gdy podatniczka zużyła już w miesiącu kwietniu 2009 r. paliwo do celów żeglugi, które było zwolnione od akcyzy. Tym samym, zdaniem organu, należało uznać, że w stosunku do oleju napędowego zużytego przez stronę w miesiącu kwietniu 2009 r. nie został wypełniony warunek uprawniający do zwolnienia od akcyzy, wskazany w art. 32 ust 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym a tym samym wbrew twierdzeniu strony organ podatkowy słusznie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. Następnie organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego wprowadzenia nowelizacji z dniem 1 września 2010 r. brzmienia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym organ II instancji podniósł, iż wskazana nowelizacja miała jedynie charakter zmiany redakcyjnej, w postaci ujednolicenia obowiązujących przepisów, nie wpływając na możliwość obciążenia podatkiem akcyzowym paliwa przeznaczonego do celów żeglugi a więc objętego zwolnieniem w sytuacji, gdy nie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia. Dyrektor Izby Celnej w Sz. nie zgodził się również zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uznając wydaną decyzję za zgodną z prawem procesowym. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zmianami) poprzez ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, - art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze wzglądu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania tych przepisów za sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w wyniku wprowadzenia warunku nie wynikającego z prawa unijnego, tj. uznanie, że warunkiem zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie od akcyzy jest pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz dokonania zapisów bezpośrednio po zużyciu wyrobów zwolnionych. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez subsumpcję ustalonego faktu, tj. braku pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, pod normę prawną określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, która to norma prawna nie mogła mieć zastosowania w ustalonym stanie faktycznym oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wydanej decyzji poprzez przytoczenie przepisu prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie mającego zastosowania do stanu faktycznego oraz przedstawieniu stanu faktycznego przez organ odwoławczy sprzecznego z ustalonym przez organ I instancji oraz wskazanie faktów, które nie miały miejsca, a naruszenia te miały decydujące znaczenie na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, m.in. iż wobec faktu, że nabycie oleju napędowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie nastąpiło z zachowaniem warunków uprawniających do zwolnienia, to tylko ustalenie, że nabyty przez nią wyrób akcyzowy zastał zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a więc do innych celów niż do celów żeglugi mogłoby być przedmiotem opodatkowania akcyzą i uznania jej za podatnika akcyzy. Tym samym wskazana podstawa prawna określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy o podatku akcyzowym nie mogła mieć zastosowania ponieważ ma ona zastosowanie wyłącznie do nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza a nie do nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jeżeli nabycie wyrobu nastąpiło z zachowaniem warunków do zastosowania zwolnienia i jego użycie było zgodne z przeznaczeniem. Powyższe stanowisko potwierdza, zdaniem skarżącej, treść art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym znowelizowanej ustawą z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Dodanie przedmiotu opodatkowania poprzez objęcie z dniem 1 września 2010 r. tym opodatkowaniem "użycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy" potwierdza, że zaistnienie takiego stanu w roku 2009 nie powodowało powstania obowiązku podatkowego u osoby, wobec której taki stan zaistniał. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że warunkiem zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie od akcyzy jest pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem oraz dokonywanie zapisów bezpośrednio po zużyciu wyrobów zwolnionych. Zdaniem skarżącej, analiza treści art. 32 ust. 7 w powiązaniu z pozostałymi jednostkami normy prawnej określonej w art. 32 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w przepisie ust. 7 art. 32 ustawodawca nie ustanawia warunku zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie. Przepis ten stanowi tylko, że ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika o formie jej prowadzenia. Nie zawiera on natomiast wprost sformułowania, iż zawiadomienie to jest warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych. Ponadto skarżąca stwierdziła, że ustawodawca nie zawarł jako warunku zwolnienia także obowiązku przedstawienia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przed rozpoczęciem wypełniania. Takim warunkiem, uprawniającym do zwolnienia, w opinii skarżącej, jest jedynie prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych, który to obowiązek został przez skarżącą wypełniony. Tym samym, zdaniem skarżącej, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na przyjęciu, że warunkiem zwolnienia jest prowadzenie oplombowanej ewidencji, podpisanej przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Z treści tego przepisu wynika, że warunkiem zwolnienia jest prowadzenie ewidencji wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Zastosowana, w ocenie skarżącej, przez organy podatkowe wykładnia rozszerzająca normy art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do uznania tej interpretacji za niezgodnej z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, które wskazują, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W ocenie skarżącej zastosowana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 cyt. "nie odpowiada duchowi Dyrektywy Rady UE a są przejawem skrajnego rygoryzmu, zmierzające do pozbawienia polskiego podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ze wzglądu na przeznaczenie paliwa nabytego do celów żeglugi, pomimo tego, że nabyta paliwo zostało w całości zużyte zgodnie z przeznaczeniem". Skarżąca wskazała również, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Sz. została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu faktycznym organ odwoławczy wskazuje fakty, które nie miały miejsca, a mianowicie, że skarżąca nie prowadziła do dnia 24 stycznia 2010 r. w ogóle ewidencji wyrobów akcyzowych, podczas gdy organ I instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalił, że skarżąca prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych, lecz nie przedstawiła jej Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w celu jej zszycia, oplombowania i podpisania przed rozpoczęciem wypełniania, tj. przed 23 kwietnia 2009 r. a uczyniła to dopiero w dniu 25 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Sz. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca, nabywając w sierpniu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "ustawa", oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W myśl ust. 3 tego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem [...], oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. W ust. 3 tego artykułu wymieniono przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, wskazując w pkt 3, iż dotyczy ono przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy czym ustawa podkreśla, że zwolnienie stosuje się "wyłącznie" w tych przypadkach. W myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W myśl ust. 7 wymienionego artykułu, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8). Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9). Stosownie do wskazanych poniżej przepisów art. 32 ustawy warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora), jest więc: - posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy), - przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6 tej ustawy), - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 tej ustawy), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 tej ustawy), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 tej ustawy). Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy). Wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust 1 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.), określa (§ 1 pkt 2) szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia. W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, iż określenie ewidencja oznacza ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W § 4 rozporządzenia określono jakie dane powinna zawierać ewidencja. Zgodnie z § 6 rozporządzenia, ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju (ust. 3). W myśl § 7 rozporządzenia, karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania (ust. 1). Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (ust. 2). Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje (ust. 3). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę takich warunków zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów akcyzowych dokonano w ramach implementacji Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 pkt c ww. dyrektywy, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W dyrektywie wyjaśniono, że do jej celów "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia za wynagrodzeniem lub usług władz publicznych. Obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie wprowadzono w art. 32 ustawy, a szczegółowe regulacje dotyczące jej prowadzenia, zostały określone przepisami ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazać należy, iż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że zasada ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych nakazuje, by przepisy te interpretować w sposób literalny. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu tym wyrobem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie podatkowe w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Skoro więc skarżąca nabywała wyrób w warunkach zwolnienia to, dla skorzystania ze zwolnienia wyrobu z opodatkowania z uwagi na jego przeznaczenie, konieczne było spełnienie przez nią warunków określonych w (m.in.) ww. przepisach ustawy i rozporządzenia wykonawczego. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono, iż skarżąca w okresie objętym przedmiotową sprawą (sierpień 2009 r.) ewidencji wymaganej przywołanymi wyżej przepisami nie prowadziła. Podkreślić przy tym należy, iż obowiązek prowadzenia takiej ewidencji spoczywa zarówno na podmiocie prowadzącym skład podatkowy, zarejestrowanym handlowcu, podmiocie pośredniczącym jak również na podmiocie zużywającym, prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem zużywającym, nabyła wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Skoro zatem skarżąca nie spełniła ustawowych warunków, przyznających prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to oznacza, że nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Stwierdzić bowiem należy, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów oleje wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy tylko wtedy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Warunki te muszą być więc "spełnione" na każdym etapie obrotu paliwem żeglugowym przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia od akcyzy skarżąca już przed nabyciem paliwa powinna przedstawić podmiotowi dostarczającemu paliwo pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego o przyjęciu zgłoszenia rejestracyjnego armatora (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, który także jest zobowiązany, m.in. do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, nie może sprzedać paliwa żeglugowego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa obowiązana była do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy. Jeżeli zatem przy nabyciu przedmiotowego paliwa w sierpniu 2009 r. skarżąca nie spełniała ww. warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadziła dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez nią paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabyła prawa do korzystania z tego zwolnienia. Niezachowanie warunków uprawniających do nabywania (i korzystania z) oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy rodzi konsekwencje podatkowe, które określają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy. Ust. 1 tego artykułu stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2009 r.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dokonując analizy przepisów art. 8 ust. 2 ustawy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w pkt 1 objęto opodatkowaniem użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z naruszeniem wymogów określonych w ppkt. a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które korzystały ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż określenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego z powodu ww. braków w ewidencji, w sytuacji, gdy skarżąca zużyła nabyty olej napędowy zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowi przejaw skrajnego fiskalizmu organów podatkowych. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy ustawy w sposób jednoznaczny ("jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13" – art. 32 ust. 1 pkt 2) uzależniają omawiane zwolnienie od akcyzy od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu. Istotnie, gdyby uznać, że przepisy o ewidencji wyrobów akcyzowych nie muszą być przestrzegane, trzeba byłoby uznać, iż ustawodawca nie jest racjonalny, stanowiąc takie przepisy. Taka interpretacja przepisów nie jest jednak zasadna. Nie powinna też budzić wątpliwości potrzeba utworzenia mechanizmów kontroli nabywania i zużywania towaru zwolnionego od akcyzy. Uznać też należy, że obowiązki w tym zakresie (ewidencjonowanie) nałożone na podatników nie są nadmiernie uciążliwe, nieproporcjonalne dla uzyskania zamierzonego przez ustawodawcę rezultatu – wskazywanego wprost w art. 14 ust. 1 pkt c ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. – tj. dla ‘zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom’. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy, bowiem skarżąca nabyła i posiadała wyrób akcyzowy, spełniający warunki wymienione w tym przepisie. Podkreślić należy, że wyrób ten – ze względu na fakt, że nie znajduje się w procedurze zawieszenia akcyzy, o której mowa w rozdziale 1 Dział III ustawy o podatku akcyzowym - jest niewątpliwie poza tą procedurą. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skargi, że dopiero z dniem wejścia w życie nowelizacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z dniem 1 września 2010 r. zaistniała podstawa prawna do opodatkowania użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy). Według Sądu, prawidłowo organ celny zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ z okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, ze skarżąca w sierpniu 2009 r. nabyła i weszła w posiadanie wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, rozliczającym podatek akcyzowy jest dostawca. Poprzez wprowadzenie regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4, ustawodawca doprecyzował, iż posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem tej regulacji było zabezpieczenia budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. Ustawodawca wskazał więc, iż opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. W konsekwencji należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku do nabycia prawa do zwolnienia, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą, a zatem, skoro nie obejmuje go zwolnienie od akcyzy, za czynność podlegającą opodatkowaniu należy uznać w tym przypadku nabycie wyrobów akcyzowych. Za uzasadnione zatem, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Sz., o prawidłowości zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z nabyciem przez skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w rezultacie braku spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia od akcyzy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 737/11, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy zatem, wbrew stanowisku skarżącej, że w ustawie o podatku akcyzowym, w brzmieniu sprzed nowelizacji wchodzącej w życie w dniu 1 września 2010 r., był przepis prawa zawierający jednoznaczną normę prawną nakładającą obowiązek na podmiot zużywający – nabywcę, natomiast nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie wprowadzenia w punkcie 1 lit. b ust. 2 art. 8 stosownego zapisu, nie może być samoistnym argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy nie istniał. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 481/11, iż "zmiana brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym nie była zmianą normatywną przepisów prawa, lecz zmianą redakcyjną w postaci ujednolicenia redakcji obowiązujących przepisów. Do 1 września 2010 r. podmiot zużywający płacił podatek gdy nie nabył prawa do zwolnienia z uwagi na niedopełnienie warunków do nabycia prawa do zwolnienia, np. w zakresie ewidencjonowania, zaś po 1 września 2010 r. podmiot zużywający płaci podatek akcyzowy gdy naruszył warunki formalne zwolnienia. Jak wskazano to w uzasadnieniu projektu rządowego ww. regulacji "zrównano wobec prawa wszystkie podmioty naruszające warunki uprawniające do stosowania określonych preferencji związanych z przeznaczeniem wyrobu" – tj. podmioty stosujące obniżoną stawkę podatku (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) i podmioty korzystające ze zwolnienia (do 1 września 2010 r. regulacja zawarta w art. 8 ust. 2 pkt 4 ). Należy pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym). Nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09, publ. http:orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz orzecznictwo powoływane w: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 19-27 i T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, ‘Państwo i Prawo’ 2010, nr 4, s. 42-51). I z takim przypadkiem, zdaniem Sądu, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Uwzględniając powyższe uwagi oraz dotychczasową argumentację należy więc przy ocenie skutków omawianej nowelizacji przyjąć, że od dnia 1 września 2010 r. ustawodawca wyeksponował naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia np. w zakresie prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych. Jest więc to zmiana redakcyjna, bowiem zmienił się jedynie tekst ustawy w omawianym zakresie poprzez zawarcie w punkcie 1lit. b ust. 2 art. 8 ustawy regulacji dotychczas zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Natomiast normy prawne regulujące kwestie opodatkowania nabycia bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia nie uległy zmianie. Podkreślić w tym miejscu także należy, że ustawodawca nie wprowadził w związku z powyższą regulacją zmiany w przepisie art. 10 (dotyczącego obowiązku podatkowego) i art. 13 (dotyczącego pojęcia podatnika) ustawy o podatku akcyzowym - co również przemawia za tezą, że przed 1 września 2010 r. obowiązywały przepisy zawierające stosowną regulację. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepis art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ obowiązek pisemnego poinformowania organu o formie ewidencji (papierowej lub elektronicznej) jest wymogiem wstępnym (uprzednim) do czynności związanych z jej prowadzeniem. Dopiero po dokonaniu czynności pisemnego poinformowania o formie prowadzonej ewidencji, a następnie w przypadku formy papierowej przedłożenia jej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego celem jej opisania, oplombowania i podpisania można dokonywać wpisów do ewidencji czyli ją prowadzić. Służyć to ma celom kontrolnym ponieważ w innej sytuacji organ nie miałby wiedzy o sposobie ewidencjonowania paliwa przeznaczonego dla żeglugi, ponadto podmioty mogłyby zakładać ewidencję w każdym czasie i uzupełniać ją o brakujące elementy. Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa. Zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, dokonał ich właściwej wykładni, na ich podstawie przeprowadził postępowanie w zgodzie z przepisami proceduralnymi, w którym zebrał kompletny materiał dowodowy i w jego oparciu dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie właściwie przeprowadził subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego. Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.