I GSK 1586/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 247/12 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r. oddalił skargę S. B. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] kwietnia 2000 r. (nr [...]) w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej wymiaru cła oraz określenia podatku importowego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] sierpnia 1997 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Celnego w T. wymierzył Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "B." S. B. należności celne i podatkowe ciążące z tytułu wprowadzenia 857 kartonów wody toaletowej do obrotu na polskim obszarze celnym. Jak wskazał organ, powyższy towar, przekazany w tranzycie w dniu [...] sierpnia 1995 r. przez Dyrektora Urzędu Celnego w S. do Dyrektora Urzędu Celnego w T. z wyznaczonym terminem dwóch dni na jego dostarczenie do urzędu celnego przejściowego w K., przewożony był z Francji do Rosji pod osłoną karnetu TIR nr [...], którego posiadaczem było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." S. B. W wyniku podjętych czynności sprawdzających organ ustalił, że towar nie opuścił polskiego obszaru celnego. W toku postępowania ustalono ponadto, że przyczyną niedostarczenia towaru do przejściowego urzędu celnego był napad rabunkowy dokonany w dniu 5 sierpnia 1995 r., w wyniku którego doszło do zaginięcia środka przewozowego wraz z ładunkiem i dokumentami. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Celnego w T. w oparciu o art. 42 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312, z późn. zm.) uznał Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." S. B. za podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Po rozpoznaniu odwołania S. B., Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru cła za towar celny, którego przepadek na rzecz Skarbu Państwa orzeczony został wyrokiem Sądu Wojewódzkiego w C. z 10 lipca 1998 r. (sygn. akt II K 125/96) w kwocie 251,11 zł, zaś w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że kradzieży nie można uznać za zaginięcie lub bezpowrotne zagubienie towaru w okolicznościach siły wyższej, a także, że nie można potraktować kradzieży całego towaru jako "ubytku naturalnego". W ocenie organu, przewoźnik naruszył postanowienia art. 42 Prawa celnego, czego skutkiem jest obciążenie go stosownymi opłatami. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy Konwencji TIR nie wskazują na kradzież towaru przewożonego pod osłoną karnetu TIR jako przesłankę skutkującą zwolnieniem z obowiązku uiszczenia należności celnych i podatkowych ciążących na tym towarze na rzecz władz państwa, w którym miała miejsce nieprawidłowość dotycząca przebiegu operacji TIR. S. B. złożył skargę na powyższą decyzję, w której wniósł o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił zarzutów podniesionych przez skarżącego, wnosząc o odrzucenie skargi. W trakcie rozprawy pełnomocnik organu zmodyfikował wniosek wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 lipca 2012 r. oddalił skargę. W ocenie Sądu, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd wskazał, że przepisy ustawy - Prawo celne nie przewidują okoliczności "kradzieży towaru celnego" jako okoliczności zwalniającej od cła. Przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy, określający przypadki zwolnienia od cła przywożonego towaru, wprowadza wyjątki od zasady powszechności cła wynikającej z art. 4 ust. 1 ustawy. Okoliczność ta, zgodnie z poglądem uznanym w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego, obliguje do stosowania wykładni gramatycznej tego przepisu i unikania stosowania zasad wykładni, które wyjątki rozszerzają. Utożsamianie kradzieży ze zniszczeniem w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 38 ustawy jest, w ocenie sądu, nieuzasadnionym rozszerzeniem tego ostatniego terminu. Sąd w oparciu o Słownik języka polskiego, PWN 1996, t. III, s. 983 wskazał, że słowo "zniszczyć" oznacza działania, które powodują unicestwienie częściowe lub całkowite przedmiotu i mogą być wynikiem działania różnych sił, w tym i drugiej osoby, natomiast "kradzież" jest rozumiana jako zabranie potajemne cudzej rzeczy, jej przywłaszczenie i zawsze jest wynikiem działania osoby trzeciej. W związku z powyższym, jak wskazał Sąd, skoro w art. 14 ust. 1 pkt 32 i pkt 38 prawa celnego ustawodawca używa terminu "zniszczenie wskutek siły wyższej" i "zniszczenie", to odnosi się to do sytuacji, gdy towar celny podlega unicestwieniu materialnemu, a nie usunięciu spod władztwa przez zamierzone działanie osoby trzeciej. Z opisanych wyżej przyczyn, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, z którego wynika, że w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 38 prawa celnego szkoda spowodowana kradzieżą spornego towaru jest co najmniej tożsama ze zniszczeniem, ponieważ obejmuje całkowitą utratę towaru. Sąd zaznaczył, że w sprawie bezsporne jest, że przywóz towaru nastąpił w wyniku przekazania w procedurze tranzytu z Urzędu Celnego w S. do Urzędu Celnego w T. z wyznaczeniem terminu dwóch dni na jego dostarczenie do urzędu celnego przejściowego w K. (art. 45 ust. 5 ustawy), a skarżący nie wykonał obowiązku dostarczenia przekazanego towaru do wskazanego urzędu celnego. Sąd podkreślił też, że osoba przewożąca towar celny przekazany jest obowiązana dostarczyć go do wskazanego urzędu celnego (art. 42 ustawy), a obowiązek ten podlega (na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy), kontroli celnej i dozorowi celnemu. Nałożenie na importera tego obowiązku oznacza, że nie może się on od niego skutecznie uchylić, poza przypadkami przewidzianymi w ustawie (np. art. 14 ust. 1 pkt 32 i 38 ustawy). Sąd wskazał również, że złożenie wniosku o przekazanie sprawy do innego urzędu celnego jest jednoznaczne ze zgłoszeniem celnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 prawa celnego. W nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd podkreślił, że organ celny wszczyna postępowanie z urzędu, jeżeli podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą nie wykonuje obowiązków określonych w ustawie (art. 47 pkt 2 ustawy). W razie niedostarczenia towaru celnego do kontroli cło wymierza się według stawek obowiązujących w dniu, w którym towar należało dostarczyć (art. 23 ust. 2 ustawy), a wolny od cła jest przywóz towarów z zagranicy, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, przy czym wśród towarów zwolnionych nie wymienia się towarów utraconych wskutek kradzieży, lecz tylko towary zniszczone w wyniku działania siły wyższej (art. 14 ust. 1 pkt 32 ustawy) i towary, które uległy zniszczeniu lub przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa (art. 14 ust. 1 pkt 38 ustawy). Jak wskazał Sąd, również umowy międzynarodowe, którymi związana jest Rzeczpospolita Polska nie dają podstawy do uznania, że kradzież towaru celnego jest równoznaczna z całkowitym zaginięciem towaru czy też z jego bezpowrotną utratą. Sąd powołał się na pkt 6 załącznika F-6 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 39, poz. 214), który przewiduje możliwość zwrotu cła przywozowego, gdy towar został m.in. zniszczony lub bezpowrotnie utracony, ale wiąże tę okoliczność z wypadkiem lub działaniem siły wyższej. Podobne uregulowanie zawiera art. 41 Konwencji TIR, sporządzonej w Genewie dnia 14 listopada 1975 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 17, poz. 76), stanowiąc, że przysługuje zwolnienie od zapłaty normalnie wymaganych należności i podatków, jeżeli towary zaginęły lub zostały bezpowrotnie zgubione na skutek wypadku lub siły wyższej. Uwzględniając podane wyżej okoliczności, Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 38 prawa celnego szkoda spowodowana kradzieżą spornego towaru jest co najmniej tożsama ze zniszczeniem, ponieważ obejmuje całkowitą utratę towaru. Sąd I instancji wskazał, że przeciwko takiemu poglądowi przemawiają następujące przesłanki: - przepis art. 14 ust. 1 prawa celnego, wymieniający przypadki zwolnienia przywożonego towaru od cła, określa enumeratywnie wyjątki od zasady powszechności cła, przyjętej w art. 4 ust. 1 tej ustawy; - wykładnia rozszerzająca w stosunku do przepisów ustanawiających wyjątki nie jest dopuszczalna; - przepis ustanawiający wyjątki od przyjętych reguł podlega wykładni gramatycznej; - przyjęte uregulowanie nie jest wynikiem błędu czy też luki w prawie, gdyż ustawodawca przewidywał taką sytuację, ale tylko w przywozie czasowym (zwolnienie od cła w razie niezawinionej utraty towaru, uregulowane w art. 15 prawa celnego); - decyzje sądowe powinny być stosowaniem, a nie tworzeniem prawa. Odnosząc się natomiast do kwestii skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji, Sąd zaznaczył, że w świetle oświadczenia skarżącego złożonego w trakcie rozprawy od czerwca 1999 r. do marca 2009 r. przebywał on w Nowej Zelandii, nie informując organu odwoławczego o zmianie swego adresu. W ocenie Sądu, pomimo zaniedbania obowiązku określonego w art. 41 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26, z późn. zm.), brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pod dotychczasowym adresem w dniu 18 kwietnia 2000 r. Jak zazanczył Sąd, wskazany przez Dyrektora Izby Celnej w B. fakt adnotacji przez funkcjonariusza celnego po rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem GUC, w toku której przekazano informację o doręczeniu decyzji w dniu 18 kwietnia 2000 r., nie jest dowodem skutecznego jej doręczenia. W ocenie Sądu, nawet późniejsze jednoznaczne wykazanie przekazania korespondencji – co w sprawie nie miało miejsca – nie powinno być elementem przesądzającym o skuteczności doręczenia w tym trybie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik S. B. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zaskarżył w całości, zarzucając Sądowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 38 ustawy prawo celne poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieobjęciu kradzieży zakresem powyższego przepisu, na skutek przyjęcia błędnego poglądu, iż dyspozycją tego przepisu nie jest objęte zwolnienie z obowiązku zapłaty przez podatnika należności celnych wobec towarów, które przed podjęciem do obrotu na polskim obszarze celnym zostały skradzione. Powołując się na powyższe uchybienia Sądu pełnomocnik kasatora wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego nieopłaconych przez stronę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. błędnie przyjął, że przepisy ustawy prawo celne oraz umowy międzynarodowe nie dają podstawy do przyjęcia, że kradzież towaru celnego jest równoznaczna z bezpowrotną utratą tego towaru celnego (zniszczeniem). Kasator zaznaczył, że w obydwu przypadkach rzecz została bezpowrotnie utracona przez osobę uprawnioną do rozporządzania nią wskutek działań osoby trzeciej. Skarżący nie zgodził się z tym, że tak podobnym- w jego ocenie- zjawiskom Sąd przypisał skrajnie różne skutki prawne, jak objęcie i nieobjęcie ich dyspozycją art. 14 ust. 38 p.c. W ocenie kasatora, na gruncie ustawy prawo celne, należy uznać kradzież za okoliczność zwalniającą z obowiązku uiszczenia należności celnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. (działający jako następca prawny Prezesa Głównego Urzędu Ceł) wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w związku z ugruntowaną w orzecznictwie i doktrynie wykładnią art. 14 ust. 1 pkt 38 prawa celnego, zgodnie z którą użyty w treści wskazanego artykułu zwrot "zniszczenie" musi być rozumiany w sposób ścisły. Jednocześnie, w ocenie organu, nie zasługują na uwzględnienie argumenty skarżącego odnoszące się do przepisów Konwencji TIR i Konwencji z Kyoto, bowiem towar nie zaginął w następstwie siły wyższej, która nie dawała się przewidzieć. Pełnomocnik organu podkreślił również, że zwolnienia od zapłaty normalnie wymaganych należności i podatków są wyjątkiem od zasady i nie podlegają wykładni rozszerzającej, w tym wykładni logicznej w drodze wnioskowania a minori ad maius i gdyby ustawodawca chciał objąć zwolnieniami także wypadki kradzieży, wypowiedziałby się w tym przedmiocie w sposób jednoznaczny i wyraźny. W związku z powyższym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od kasatora na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art.14 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 roku- Prawo celne, polegającą na nie objęciu kradzieży zakresem wymienionego wyżej przepisu prawa. Jak już wyżej wskazano przepis art.174 określa dwie podstawy kasacyjne, odnoszące się odpowiednio do naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania. Do naruszenia prawa materialnego może dojść przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podkreślić należy, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie konkretnego przepisu prawa, nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu prawa. Niewątpliwie to na stronie wnoszącej skargę kasacyjną ciąży obowiązek konkretnego wskazania, który przepis prawa materialnego został przez Sąd I instancji naruszony w wyniku błędnej jego wykładni, na czym ta błędna wykładnia polegała oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 38 ustawy- Prawo celne, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm jest wolny od cła i od wymaganego zgodnie z art. 7 pozwolenia, między innymi wówczas, gdy przedmiotem przywozu są: "towary celne, które przed podjęciem do obrotu na polskim obszarze celnym uległy zniszczeniu lub przepadkowi na rzecz Skarbu Państwa". Jednocześnie z treści art.4 ust.1 tej ustawy wynika, że "przywóz towarów z zagranicy podlega cłu, z wyjątkami określonymi w przepisach prawa". Poza sporem winna więc pozostawać okoliczność, że przepis art.14 ust.1 pkt 38 ustawy dopuszcza wyjątek od zasady powszechności obowiązku celnego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 Prawa celnego i już choćby z tej przyczyny nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie NSA oraz Sądu Najwyższego, interpretacja art.14 ust.1 pkt 38 ustawy- Prawo celne, powinna być dokonywana przy uwzględnieniu reguł dotyczących wykładni systemowej, a więc musi być dokonywana także w kontekście pozostałych przepisów tej ustawy i nie może prowadzić do wniosków z nią sprzecznych (vide uchwała składu 7 sędziów NSA z 4.05.1999 r. FPS 4/99, ONSA 4/1999, poz.112, wyrok SN z 2.12.1999 r. III RN 105/99, OSNP 18/2000, poz.675). Jeśli więc zważyć, że art. 15 Prawa celnego stanowi, iż "Zwalnia się od cła towary dopuszczone do czasowego przewozu, jeżeli ich powrotny wywóz nie nastąpił wskutek zniszczenia towaru albo jego utraty nie zawinionej przez podmiot dokonujący obrotu towarowego, jeżeli zostały przedstawione dowody stwierdzające przyczyny niewywiezienia towaru", to wynika stąd w sposób nie budzący wątpliwości, że w przepisach Prawa celnego ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację określoną jako "zniszczenie towaru", od sytuacji "jego nie zawinionej utraty przez podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą". W związku z powyższym skład NSA orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd i argumentację przedstawioną przez skład poszerzony NSA w powołanej wyżej uchwale z 4 maja 1999 roku FPS 4/99 oraz w powołanym wyżej wyroku SN z 2 grudnia 1999 roku III RN 105/99, w których to orzeczeniach wskazuję się, że na gruncie przepisów Prawa celnego ustawodawca posługuje się pojęciem "zniszczenia towaru" w znaczeniu ścisłym i w żadnym razie nie utożsamia go z pojęciem "kradzieży towaru". "Kradzież towaru" nie oznacza bowiem jego "zniszczenia", ale wyłącznie bezprawne zawłaszczenie towaru, który pozostawał w posiadaniu innego podmiotu. Dotyczy to również interpretacji art. 14 ust. 1 pkt 38 Prawa celnego, w którym zwrot "zniszczenie" musi być rozumiany w sposób ścisły. W tym miejscu należy podkreślić, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów oraz podstawę faktyczną wyrokowania przez Sąd I instancji nie jest kwestionowany. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący, który przewoził towar korzystając z osłony karnetu TIR, był obowiązany dostarczyć towar do wskazanego w karnecie TIR Urzędu Celnego. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku dostarczenia towaru do wskazanego urzędu celnego (art. 42 Prawa celnego), bowiem przewożony przez niego towar został skradziony, nie mogła być brana pod uwagę w celu zwolnienia przedmiotowego towaru od cła na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 38 Prawa celnego, ponieważ nie zostały spełnione określone w tym przepisie przesłanki prawne takiego zwolnienia, a w szczególności "kradzież towaru" nie może być w danym wypadku utożsamiana z jego "zniszczeniem". Podkreślić także należy, że przyjęcie interpretacji przepisu art.14 ust.1 pkt 38 ustawy Prawo celne, w sposób zaproponowany przez kasatora prowadziłoby do sytuacji, w której to Skarb Państwa obciążony byłby skutkami ryzyka związanego z kradzieżą towaru wprowadzonego na polski obszar celny i przewożonego pod osłoną karnetu TIR. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.