I SA/Wr 508/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w likwidacji z/s w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. określające skarżącej A spółka z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2010 r. Jak wynikało z akt sprawy w ww. okresie skarżąca była użytkownikiem wieczystym gruntu o łącznej pow. 318. 138 m², (działki oznaczonej nr [...] o pow. 295.381 m² i nr [...] o pow. 22.757 m²) oraz właścicielem odrębnej nieruchomości – budowli osadnika centralnego położonego na ww. działkach. Prawa do tych nieruchomości nabyła w dniu [...] stycznia 2004 r., zaś w dniu [...] sierpnia 2010 r. zbyła je na rzecz spółki B S.A. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej powoływana jako u.p.o.l.) organ podatkowy stwierdził, że opisane nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a zatem mają status związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tej kwalifikacji. Jednocześnie wykluczył istnienie tzw. względów technicznych, o których mowa w powoływanym przepisie u.o.p.l., ponieważ nie wystąpiły przeszkody o charakterze technicznym uniemożlwiające wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wnioskowanie to organ podatkowy oparł na zebranych w toku postępowania podatkowego dowodach: wpisaniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych spółki, która posiadała status przedsiębiorcy zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W dniu [...] marca 2011 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości potwierdzające, że w jej obrębie prowadzone są prace z wykorzystaniem ciężkiego sprzętu. W oparciu o korespondencję ze Starostwem Powiatowym w W. oraz Inspektoratem Ochrony Środowiska organ podatkowy ustalił, że nieruchomość nie była objęta postępowaniem w sprawie zanieczyszczenia czy skarżenia. Wartość budowli (osadnika centralnego) ustalono w oparciu o przedstawiony bilans spółki sporządzony na dzień [...] grudnia 2010 r. oraz zestawienie kont syntetycznych. Ujawniono też, w oparciu o analizę aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości, że miała być ona przeznaczona pod budowę C oraz D. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że zarzuty strony dotyczą wyłącznie kwalifikacji nieruchomości jako związanej z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej oraz oceny istnienia względów technicznych, wykluczających opodatkowanie wg najwyższej stawki podatkowej. Odnosząc się do tych wątpliwości organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznanie, iż sporne nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości. Wskazał na twierdzenia skarżącej, że grunty te nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej, a cechy tej nabrałby dopiero po dokonaniu ogromnych inwestycji rekultywacyjnych zmieniających charakter nieruchomości, jednakże skarżąca prac tych nie mogła przeprowadzić, co skutkowało niemożnością podjęcia zamierzonej działalności gospodarczej. W opinii organu podatkowego strona nie wskazała jednak jakie konkretne, obiektywne przeszkody o charakterze technicznym, dotyczące przedmiotu opodatkowania, uniemożliwiały jej podjęcie zaplanowanej inwestycji i działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził istnienie pozytywnych przesłanek, wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., prowadzących do uznania, że nieruchomości będące we władaniu strony były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niewątpliwie sporne grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem skarżąca miała taki status, co wynikało z odpisu KRS, a skoro tak, to należało przyjąć, że były one związane z działalnością gospodarczą. Powołał się organ podatkowy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt I FPK 3/00, potwierdzającą, że dla istnienia związku gruntu z działalnością gospodarczą wystarczający jest fakt posiadania go przez przedsiębiorcę, nie istniej wymóg faktycznego wykorzystywania go na potrzeby prowadzenia działalności. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i nie jest ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na przedmiot działalności prowadzonej przez stronę, a ujawniony w KRS, obejmujący m.in. górnictwo i wzbogacanie węgla kamiennego, wydobywanie węgla, żwiru i piasku, pozostałe górnictwo, kopalnictwo, gdzie indziej nie sklasyfikowane, unieszkodliwianie odpadów, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, co wyklucza twierdzenie skarżącej o braku związku ww. nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Odnosząc się przesłanek wyłączających zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ podatkowy wskazał, że zebrane dowody wykluczyły ich istnienie, przy czym skarżąca nie przedstawiła okoliczności pozwalających na odmienną ocenę. W rozpoznawanej sprawie brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że sporne nieruchomości nie mogły być wykorzystywane do działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne. W tym zakresie organ wskazał, że zakup nieruchomości przez skarżącą nie był dziełem przypadku, sporny teren nabyto z uwagi na znajdujący się tam osadnik centralny oraz hałdy z mułami węglowymi. Strona wiązała z tym konkretne plany inwestycyjne - odzysk węgla z mułów węglowych. Potwierdzają to jej oświadczenia o planowanych inwestycjach, po dokonaniu prac rekultywacyjnych, które zdaniem organu podatkowego stanowią także przejaw prowadzenia działalności gospodarczej i nie mieszczą się w pojęciu "względów technicznych". Dokonując interpretacji ww. pojęcia, wobec braku definicji legalnej, organ podatkowy wskazał na konieczność wykładni literalnej, dosłownej, wykluczającej rozszerzające rozumienie tego zapisu. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące ponadto, że okoliczności mieszczące się w zakresie omawianego zwrotu "względów technicznych" muszą być trwałe, obiektywne, wynikać ze stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, w tym zakresie nie mieszczą się np. przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Okoliczności sprawy dowodzą, że opisane cechy nie dotyczą spornych nieruchomości. Strona zakupiła grunty w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, co potwierdzają zapisy aktu notarialnego wskazujące na przedmiot sprzedaży, który strony określiły jako osadnik wraz z zawartością - mułami poflotacyjnymi i hałdą wraz z częściami składowymi i przynależnościami, oświadczenie sprzedawcy o braku okoliczności unicestwiających cel umowy w wyniku, których nieruchomość zmniejszyła swoją gospodarczą przydatność, nie istnieje zagrożenie wszczęcia postępowania administracyjnego w oparciu o przepisy o ochronie środowiska. Wraz z nieruchomością zbywca zobowiązał się do przekazania skarżącej wszelkiej dokumentacji technicznej osadnika centralnego oraz informacji handlowych dotyczących nabywców mułów węglowych. Strona wyjaśniała (pismo z dnia [...] kwietnia 2006 r.), że nabyła ww. nieruchomość z zamiarem prowadzenia działalności rekreacyjno-sportowej. Poprzedzać to miała budowa C i D, w którym miał być prowadzona separacja części palnych z mułu, a odpad byłby wykorzystywany do rekultywacji technicznej i biologicznej terenu. Inwestycje miały ruszyć w 2004 r. ale z uwagi procedury związane z pozwoleniem na budowę i finasowaniem odroczyły ten moment. Ze sprawozdania zarządu spółki z dnia [...] czerwca 2006 r. wynikało, że ograniczyła ona swą działalność w latach 2007 – 2009 z uwagi na planowane inwestycje. Analizie poddano także akt notarialny dokumentujący sprzedaż nieruchomości, z którego wynikało, że strona zobowiązuje się do wydania nabywcy wszelkiej dokumentacji, w tym budowlanej (pozwolenia na budowę), środowiskowej i projektowej obejmującej też "przeniesienie wszelkich decyzji administracyjnych" dotyczących nieruchomości. Fakt przydatności tej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, w opinii organu podatkowego, potwierdzają także przeprowadzone oględziny, z tablicy informacyjnej znajdującej się na posesji wynikało, że nabywca – firma B S.A., w oparciu o pozwolenie budowalne pozyskane jeszcze przez stronę, realizuje inwestycję budowy D. Zebrane dowody wykazały, że nie istniały żadne obiektywne przeszkody o charakterze technicznym odnoszące się do nieruchomości, uniemożliwiające jej wykorzystanie w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, co w ocenie organów podatkowych uzasadniało podjęcie zaskarżonego orzeczenia. W skardze strona zarzuciła naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 4 i art. 5 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a o statusie przedsiębiorcy świadczy wyłącznie wpis do KRS, nawet w przypadku gdy nie prowadził on faktycznie żadnej działalności, a zatem nie są spełnione przesłanki wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Błędnie przyjęto, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, kierując się zakresem działalności i wpisem do KRS. Naruszono art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że degradacja gruntu stanowiąca następstwo działalności E umożliwia jego wykorzystanie bez dokonania ogromnych inwestycji i nie mieści się w pojęciu "względów technicznych". Z naruszeniem wskazanych przepisów przyjęto, że ocena istnienia "względów technicznych" leży wyłącznie w gestii organu ochrony środowiska, oraz, że brak możliwości korzystania z nieruchomości musi mieć charakter trwały, a ciężar wykazania ww. faktów obarcza stronę. Zarzuciła też spółka naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana jako O.p.) zawyżając zobowiązanie podatkowe, art. 122 O.p. i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego: brak ustaleń czy strona spełnia przesłanki kwalifikowania jej jako przedsiębiorcy oraz stanu nieruchomości w 2010 r. (czy była technicznie zdatna do prowadzenia na niej działalności gospodarczej). Naruszenia art. 180 w związku z art. 188, art. 187 i art. 198 O.p. strona upatrywała w nierzetelnie zebranym materiale dowodowym i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z dnia [...] marca 2011 r., podczas gdy ustalenia dotyczą stanu nieruchomości w 2010 r. Błędnie przyjęto, że dla wymiaru zobowiązania ma znaczenie zakwalifikowanie nieruchomości w ewidencji gruntów. Organy podatkowe uchybiły też przepisom art. 191 i art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji spółka wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji . W uzasadnieniu zarzucała pominięcie jej wyjaśnień, że nieruchomość od momentu nabycia stanowiła bezużyteczny teren składowiska odpadów pokopalnianych, szczegółowo opisując stopień zdegradowania gruntu, wskazując, że znajdujące się tam substancje stanowiły zagrożenie dla środowiska naturalnego. W okresie władania nieruchomościami teren osadnika centralnego i hałdy pozostawał typowym nieużytkiem pozostałym po działalności kopalni i nie nadawał się do żadnej dzielności. Skarżąca rozważała prace rekultywacyjne jednakże dopiero po realizacji ogromnego przedsięwzięcia polegającego na odzysku węgla z odpadów i ich unieszkodliwienia. Koszt tych działań przekraczałby ok 15 mln. zł, bez ich wdrożenia teren nie nadawał się do działalności gospodarczej. Wbrew opinii organów podatkowych prac tych nie można kwalifikować jako przygotowania inwestycji ale użyteczności gruntów. Stan nieruchomości nie uzasadniał też twierdzeń organu podatkowego o przejściowej przeszkodzie umożliwiającej korzystanie z nieruchomości. W opinii spółki opisany stopień degradacji terenu uniemożliwiał prowadzenie na nim działalności, co uzasadnia przyjęcie istnienia "względów technicznych" i znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Obowiązkiem ustalenia faktów obarczony jest organ podatkowy, który nie może przerzucać go na stronę, tak jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Jedyne ustalenia jakie poczyniono oparto na aktach notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości, z których nie wynika jaki był jej stan techniczny. W tym zakresie nie jest miarodajny dowód z oględzin przeprowadzonych w 2011 r. Okoliczności istnienia "względów technicznych" winny być badane indywidualnie dla każdej sprawy, co wyklucza wsparcie się jedynie na opinii organów ochrony środowiska, koniecznym jest zbadanie wszystkich istotnych faktów i przeprowadzenie niezbędnych dowodów, co obciąża organ podatkowy, który w razie wątpliwości winien powołać biegłego. W dalszych wywodach spółka negowała znaczenie podkreślanego przez organy podatkowe faktu prowadzenia na ww. nieruchomościach działalności przez nabywcę, a to z uwagi na zakres czasowy i podmiotowy prowadzonego postępowania oraz niezbadanie stanu nieruchomości w dacie jej wydania przez stronę. Skarżąca zanegowała także pogląd organów podatkowych, że nieruchomości należą do przedsiębiorcy. W tym zakresie przepisy u.p.o.l. odsyłają do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiącej, że przedsiębiorcą jest osoba wykonująca działalność gospodarczą, czego w tej sprawie organy podatkowe nie wykazały, opierając się jedynie na treści wpisu do KRS. Tymczasem strona nie podjęła działalności gospodarczej, co potwierdzają przedłożone dokumenty – sprawozdanie finansowe i zarządu spółki za 2010 r. Zarzucając naruszenie art. 122 O.p. skarżąca wskazywała, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na zapisach z ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy mają one znaczenie drugorzędne. Wszelkie wątpliwości jakie wystąpiły w sprawie organ podatkowy rozstrzygał na niekorzyść strony, popełniał błędy w postępowaniu dowodowym, powołując się na dowody nieistotne dla sprawy bo dotyczące 2011 r., zabrakło ustaleń dotyczących stanu technicznego nieruchomości, zaniechano przeprowadzenia istotnych dowodów (przesłuchania świadków, powołania biegłego o wyjaśnień strony). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, a jedynie taka wada warunkowałoby jej uchylenie. Spór między stronami sprowadza się do oceny czy skarżąca w okresie od stycznia do sierpnia 2010 r. była przedsiębiorcą i z racji posiadania nieruchomości tj. grunt o pow. 318. 138 m², (działki oznaczonej nr [...] o pow. 295.381 m² i nr [...] o pow. 22.757 m²) oraz budowli osadnika centralnego posadowionego na tym gruncie była obligowana do zapłaty podatku od nieruchomości wg stawki ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 lit a u.p.o.l. Jak również, czy opisane nieruchomości mogły być eksploatowane przez stronę czy też, z uwagi na istnienie względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. cechy takiej nie posiadały. Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucała, że w obu tych kwestiach organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnego postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnych wniosków i wymiaru zobowiązania podatkowego w zawyżonej kwocie. W opinii Sądu, rozpoznającego niniejszą sprawę, lektura decyzji, poprzedzona analizą akt załączonych do sprawy, nie pozwala na wyprowadzenie wniosków formułowanych przez skarżącą. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i ocena zebranego w jego toku materiału dowodowego odpowiada regułom zapisanym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Pozwoliło to z kolei na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego i prawidłową konstatację, że w badanym okresie rozliczeniowym spółka winna zapłacić podatek wg stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Rację ma bowiem organ podatkowy przyjmując, że skarżąca w okresie objętym wymiarem zobowiązania posiadała status przedsiębiorcy. Jak słusznie wywodził była w tym czasie podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym i występowała w obrocie gospodarczym zawierając umowy – m.in. zakupu i sprzedaży spornych nieruchomości. Jak dowodzi materiał aktowy prowadziła też wymagane prawem urządzenia księgowe, w których ujęła wartość ww. nieruchomości. Stanowiły one z resztą informację, dowód, w oparciu, o który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania stanowiącej własność spółki budowli osadnika centralnego. Potwierdzeniem tego są także przedłożone przez skarżącą dokumenty – bilans spółki na dzień 2010 r. oraz pismo z dnia [...] kwietnia 2006 r., z którego wynikało, że sporne nieruchomości nabyła na potrzeby prowadzonej działalności, opisując jakie dokładnie zamierzenia są z nią związane. Wskazywała też, że występowała do F ubiegając się o kredytowanie ww. inwestycji. Skarżąca powoływała się także na sprawozdania zarządu dotyczące ograniczenia działalności gospodarczej w latach 2007 – 2009. Istotne jest również, że prowadząc działalność gospodarczą podjęła kroki w celu uruchomienia planowanej inwestycji, poza opisanymi działaniami w zakresie pozyskania finasowania uruchomiła procedury administracyjne występując z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Jak słusznie dostrzega organ podatkowy dokumenty te przekazała zbawcy nieruchomości, który w oparciu o nie rozpoczął inwestycje na nabytych nieruchomościach. Wraz z tymi dokumentami spółka przekazał także uzgodnienia środowiskowe oraz dokumentację budowalną dotycząca ww. nieruchomości. Przedstawione fakty niezbicie dowodzą, że skarżąca posiadała status przedsiębiorcy, a zatem wszelkie podnoszone w tym względzie zarzuty skarżącej nie znajdują uzasadnienia. Organ podatkowy nie oparł się bowiem jedynie na wpisie do KRS, ale jak dowodzą przywołane fakty, podstawy do przyjęcia takiego a nie innego wniosku wyprowadził z innych jeszcze dowodów. Stosownie do definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 2 ww. ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przywołane fakty nie mogą budzić wątpliwości, że strona posiadała powyższe cechy. Była przedsiębiorcą wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego. Została powołana w celu wykonywania działań nastawionych na zysk - cecha istotna spółki prawa handlowego jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewątpliwe działania te podejmowała (czy też zamierzała podejmować) w sposób zorganizowany i długoplanowy (ciągły), o czym świadczy zakup nieruchomości, plany inwestycyjne, ich realizacja polegająca na podjęciu czynności administracyjnych i próby pozyskania finansowania inwestycji. Istotne dla tej cechy jest także zorganizowanie charakterystyczne dla przedsiębiorcy (zaprowadzenie ksiąg podatkowych, prowadzenie stosownej dokumentacji). Tezy te znajdują odbicie w orzecznictwie sądowym, warto odwołać się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. wskazującej na specyficzne cechy działalności gospodarczej, tj.: 1) zawodowy (a więc stały charakter, 2) związaną z nią powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (sygn. akt III CZP 117/91, OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Zgodnie z poglądami wyrażanymi w publikacjach i opracowaniach dotyczących problematyki prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanie działalności gospodarczej należy rozumieć jako uprawnienie do tego, aby w granicach określonych prawem oraz w trybie i formach właściwych dla danego rodzaju działalności gospodarczej podjąć pewne działania faktyczne i prawne organizujące możliwość wykonywania tej działalności, bowiem podmioty te już na etapie podejmowania działalności gospodarczej uzyskują status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 85 i nast. 300). Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z tezą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1991r. pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się jedynie do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej, prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji – o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo (sygn. akt SA/Wr 294/91, OSP 1992, z. 2, poz. 30). Przedstawiona analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i pojęcia przedsiębiorcy dowodzi, że skarżąca spełnia ww. cechy. Fakt, iż w rezultacie znanych jedynie skarżącej okoliczności nie rozpoczęła zamierzonych procesów inwestycyjnych w pełnym zakresie i nie rozwinęła działalności zgodnie z pierwotnymi planami nie może wykluczyć faktu, że jest przedsiębiorcą w rozumieniu powołanych regulacji prawnych. Uznanie tej cechy skutkuje, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, że spełnione zostały pozytywne przesłanki zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie, z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca podatkowy przyjmuje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Odnotowania wymaga, że fakt posiadania spornych nieruchomości przez skarżącą jak też ich powierzchnia i wartość (w odniesieniu do budowli) nie budziły zastrzeżeń. Zasadnie przy tym wywodził organ podatkowy, odwołując się do brzmienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00, że dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystawczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Teza przywoływanego orzeczenia, którą z uwagi na tożsamość regulacji prawnych należy odnosić także na grunt rozważanej sprawy stanowiła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.). Orzeczenie dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www. orzeczenia.nsa.gov.pl. na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Oznacza to, że dla przyjęcia istnienia opisanego związku nie jest istotne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. W kontekście przedstawionych racji nieuzasadnione okazały się zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie niewyjaśnienia faktu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i statusu przedsiębiorcy oraz wsparte na nich zarzuty prawa materialnego, wskazujące na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty skarżącej podnoszące istnienie w sprawie tzw. "względów technicznych" dotyczących stanu nieruchomości, co wykluczałoby opodatkowanie wg niższej stawki podatkowej. W świetle przywołanej już treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kwalifikację nieruchomości związanych z działalnością gospodarcza wyłącza uznanie ich za budynki mieszkalne, umiejscowienie ich pod jeziorami lub zajęcie na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne oraz ujawnienie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W rozpoznawanej sprawie sporna stała się jedyne ostatnia z przesłanek wykluczających uznanie nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą – tzw. względy techniczne. Racje mają obie strony sporu, że niefortunnie ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, co niewątpliwie utrudnia przeprowadzenie wykładni przepisów prawa. Nie można jednak tracić z pola widzenia ogólnych zasad interpretowania przepisów prawa. Słusznie wskazuje organ podatkowych, że sposób zredagowania omawianego przepisu wymaga aby pojęcia odnoszące się do wyłączeń podatkowych interpretować w sposób literalny nie wykraczając poza sens i brzmienie przepisu. Nieuzasadnione wydaje się budowanie jednej uniwersalnej definicji, która byłaby możliwa do zastosowania w każdym przypadku, a zatem badanie czy omawiana przesłanka występuje winno odbywać się na gruncie konkretnej sprawy. Istotne i pożądane wydaje się jednak wskazanie na pewne cechy umożliwiające przeprowadzenie takiej oceny. Z treści samego przepisu można niewątpliwie wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy czy faktyczny. Po drugie muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (gruntach i osadniku). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu. Przeprowadzona analiza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko powołanym w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, że strona nabyła ww. nieruchomość w 2004 r. na potrzeby prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej. Potwierdzają to zapisy aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2004 r. wskazujące, że przedmiotem nabycia było prawo użytkowania ww. gruntów oraz osadnik centralny wraz z zawartością - mułami poflotacyjnymi i hałdą wraz z częściami składowymi i przynależnościami. Co istotne sprzedający wraz z przedmiotem sprzedaży wydał stronie wszelką posiadaną dokumentację, w tym - co wydaje się istotne - informacje handlowe dotyczące nabywców mułów węglowych. Oświadczył też, że do dnia podpisania umowy nie nastąpiły żadne zdarzenia, które unicestwiają cel umowy, a w szczególności nie wystąpiło żadne zdarzenie losowe lub działanie ludzkie, w wyniku którego nieruchomości w znaczący sposób zmniejszyły swoją gospodarczą przydatność (w tym w szczególności: powódź, pożar, zarządzenie władz, eksploatacja lub sprzedaż mułów węglowych). Wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2006 r. potwierdzają gospodarczą przydatność nieruchomości, wskazała, że jej zamiarem jest prowadzenie działalności rekreacyjno – sportowej, jest to jednak etap końcowy. Pierwszym celem inwestycyjnym było wybudowanie C a następnie D. Taki też profil działalności wykazała skarżąca w umowie spółki i wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. W celu realizacji tego przedsięwzięcia podejmowała dalsze działania (z różnym skutkiem), polegające na pozyskaniu finansowania i uzyskania pozwolenia na budowę. Wreszcie z aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] sierpnia 2010 r. wynikało, że sprzedając prawa do nieruchomości skarżąca wydała nabywcy wszelką dokumentację związaną z dotychczasowymi jej działaniami w przedmiocie pozwolenia na budowę, planów i projektów budowalnych oraz uzgodnień środowiskowych. Przeprowadzone przez organy podatkowe oględziny obiektu, będącego już własnością nabywcy firmy B S.A. wykazały, że na terenie nieruchomości prowadzone są prace, także w oparciu o pozyskane przez stronę pozwolenie na budowę. Opisane fakty, wbrew zarzutom skarżącej – opisującym degradację gruntu i nieruchomości – dowodzą, że nie są one dotknięte wadami o charakterze technicznym, uniemożliwiającymi obiektywne z nich korzystanie. W istocie sporne nieruchomości stanowią specyficzne obiekty i grunty, na których nie jest możliwe prowadzenie dowolnej działalności gospodarczej. Nabywając je spółka taką świadomość miała, jednakże ma to znaczenie drugorzędne, a to z uwagi na fakt, iż brak możliwości prowadzenia na danej nieruchomości działalności musi mieć charakter obiektywny. Sporne grunty musiałby zatem nie nadawać się do jakiejkolwiek działalności. Taka zaś okoliczność nie wystąpiła, jak bowiem dowiedziono mogły być i były wykorzystywane do prowadzenia działalności polegającej na odzysku substancji z pozostałości po działalności kopalnianej. Jak dowodzą przedstawione akta strona taką działalność mogła potencjalnie prowadzić i podjęła działania w celu realizacji swoich planów, nie doczekała się jednak efektów, niemniej przyczyną takiego stanu rzeczy z pewnością nie były "względy techniczne" dotyczące nieruchomości. Niewątpliwe bowiem w oparciu o ww. nieruchomość działalność prowadził jej kontrahent firma B S.A. Jak wynika z przedstawionych faktów, była to kontynuacja zamierzeń podjętych przez stronę, czego dowodem są dokonane oględziny i ujawnione w ich toku zapisy na tablicy inwestycyjnej, wskazujące, że realizowany jest pierwszy etap prac planowanych przez stronę. Prawidłowo zatem ocenił to organ podatkowy w oparciu o zebrane w sposób zupełny i poprawny dowody, tym samym prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a podnoszone w tym zakresie zarzuty jako nieuzasadnione należało oddalić. W szczególności zaś zarzut niewyjaśnienia stanu nieruchomości w sierpniu 2010 r. i wsparcie się na dowodach przeprowadzonych w 2011 r. W opinii Sądu przeprowadzenie oględzin miało istotne znaczenie dla sprawy, wykluczając obiektywne okoliczności uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości. Pozostałe zebrane w sprawie dowody fakt ten potwierdzają, podobnie jak to, że stan nieruchomości w sierpniu 2010 r. nie odbiegał od tego w 2004 i latach następnych i nie był dotknięty żadnymi wadami technicznymi wykluczającymi prowadzenie na niej działalności w przedmiocie odzyskiwania odpadów pokopalnianych. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi podnoszących błędy prowadzonego postępowania dowodowego i niepowołanie biegłego, stwierdzić trzeba, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyprowadzenia poprawnych wniosków i zastosowania prawa materialnego, co czyniło zbędnym sięganie po dowód opisany w art. 197 O.p. Skarżąca zaś w toku postępowania wniosku takiego nie formułowała, stąd zarzut naruszenia ww. przepisu ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Podobnie trzeba się odnieść do zarzutu wsparcia się przez organy podatkowe na zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Nie wdając się w głębszą polemikę z twierdzeniami skarżącej o znaczeniu ww. ewidencji dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, stwierdzić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie te okoliczności legły u podstaw uznania, że sporne nieruchomości są we władaniu przedsiębiorcy i jest możliwe prowadzenie na nich działalności gospodarczej. Na marginesie stwierdzić trzeba, że ustalenia dokonane przez organ w oparciu o ww. ewidencję były niezbędne z uwagi na art. 2 ust. 2 u.o.p.l., jednakże okoliczności do których odnosi się ww. przepis (dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, gruntów zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasów) nie były w sprawie sporne. Wbrew zarzutom skargi ocena możliwości wykorzystania spornych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie zasadzała się wyłącznie na opinii (lub jej braku) organów ochrony środowiska. Organ podatkowy wskazał na brak takich zdarzeń w odniesieniu do nieruchomości skarżącej, jednakże nie poprzestał wyłącznie na tych ustaleniach, czego dowodem jest zarówno materiał aktowy zebrany w sprawie, treść zaskarżonego aktu oraz pozostałe zarzuty formułowane przez stronę. Nie można również podzielić zarzutu skargi odwołującego się do naruszenia art. 122 O.p. i przerzucenia ciężaru dowodzenia na skarżącą. Akta sprawy wskazują, że pretensje strony nie są poparte żadnymi faktami, postępowanie prowadził organ podatkowy, zebrał niezbędne materiały – czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 O.p. i stosownie do treści art. 191 O.p. dokonał prawidłowej ich oceny. Wskazać jednak trzeba, że jakkolwiek ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to obowiązek ten nie może być rozumiany bezwarunkowo, są bowiem okoliczności, do których dostęp ma wyłącznie strona, wówczas to na niej ciąży obowiązek ich ujawnienia, wszelkie zaniechania w tym zakresie bowiem skutkowały w zakresie jej praw. Niewątpliwe w rozpoznawanej sprawie to skarżąca winna mieć wiedzę i ewentualnie posiadać wszelkie dokumenty potwierdzające nieprzydatność nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, a skoro ich nie przedłożyła nie może z tego faktu czynić zarzutu pod adresem organów podatkowych, które w rozpoznawanej sprawie postępowały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego, w rezultacie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego również w sposób poprawny i trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego. Oceniając, że objęta skarga decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i materialnego, Sąd, kierując się treścią przepisu art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.