III SA/Wa 2728/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: “Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące. Spółka w dniu [...] czerwca 2007 r. dokonała wpłaty kwoty 1.579.618 zł z tytułu zaległości podatkowych, oraz w dniu [...] czerwca 2007 r. kwoty 318.412 zł tytułem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzenia odwołania Spółki, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została doręczona Spółce [...] września 2008 r. W dniach [...] grudnia 2007 r. i [...] grudnia 2008 r. dokonano na rzecz Spółki zwrotu wpłaconych uprzednio kwot wraz z oprocentowaniem. Decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce [...] grudnia 2010 r. W dniu [...] grudnia 2010 r. Spółka dokonała na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłaty kwoty 4.500.000 zł tytułem zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz odsetkami. Postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. w sprawie zaliczenia wpłaty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., dokonanał rozliczenia wpłaconej przez Spółkę kwoty na poczet zobowiazań podatkowych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. oraz oprocentowania, z uwzględnieniem okresów, za jakie zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej jako: “O.p.", nie nalicza się odsetek. Pozostała po rozksięgowaniu kwota w wysokości 1.953,00 zł została zwrócona na rachunek bankowy Spółki w dniu [...] kwietnia 2011 r. Przedmiotowe postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie zostało przez Spółkę zaskarżone. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o zwrot nadpłaty uiszczonych podatków, między innymi w podatku od towarów i usług w kwocie 647.802 zł. W jej ocenie, nadpłata powstała w wyniku zapłacenia przez Spółkę odsetek za zwłokę w zawyżonej wysokości, nieuwzględniającej wszystkich okresów wyłączeń w naliczaniu odsetek za zwłokę, które powinny być wyłączone na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że odsetki od zaległości podatkowej nie mogą być naliczane za okres od momentu uiszczenia przez spółkę kwoty zaległości określonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] maja 2007 r. (co miało miejsce w dniu [...] czerwca 2007 r.), niezależnie od tego, że na jej wniosek, złożony w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji, organ podatkowy dokonał zwrotu wpłaconej uprzednio kwoty. Ponadto powołując się na przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Spółka wywiodła, że w związku z nierozpatrzeniem jej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w ustawowym terminie (tj. do dnia [...] sierpnia 2007 r.) okres bezodsetkowy trwał aż do momentu doręczenia decyzji organu odwoławczego tj. do dnia [...] grudnia 2010 r. Na skutek bowiem uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] maja 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, do postępowania mającego na celu ponowne rozpatrzenie sprawy, prowadzonego dalej przez organ kontroli skarbowej, powinny znaleźć zastosowanie przepisy O.p., a nie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako: “u.k.s.". W konsekwencji, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w toku postępowania kontrolnego). Oznacza to, że przepis określający długość okresów bezodsetkowych powinien znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. W ocenie Spółki okoliczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowała, iż za wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. moment doręczenia decyzji organu odwoławczego należało uznać dopiero moment doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., która w sposób ostateczny rozstrzyga sprawę rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r., tj. dzień [...] grudnia 2010 r. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. we wnioskowanej kwocie 647.802,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. dokonano rozliczenia wpłaconej spółkę kwoty 4.500.000 zł, z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Pozostała po rozksięgowaniu kwota została Spółce zwrócona w 8 kwietnia 2011 r. Żądanie Strony dotyczące wydłużenia okresów nienaliczania odsetek nie znajdowało zaś oparcia w przepisach O.p. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - przez uznanie, że okres wyłączenia naliczania odsetek nie obejmuje całego okresu po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., - przez uznanie, że przepisy u.k.s. regulują także tryb ponownego rozpatrywania sprawy przez organ kontroli skarbowej, w sytuacji, w której do postępowania tego powinny znaleźć zastosowanie przepisy O.p., - art 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 O.p. - przez uznanie, że przepis ten może wyłączać stosowanie art. 54 O.p. w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyłączenie stosowania w toku postępowania kontrolnego art. 54 O.p., - art. 31 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. w związku z art. 54 O.p. w związku z art. 2 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie u.k.s. (Dz. U. Nr 76, poz. 492) - dalej jako: “ustawa nowelizacyjna" - przez wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa materialnego nieobowiązujących w dniu powstania nadpłaty, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., który należy uznać za niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej wyłączone zostaje stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez co różnicuje się sytuację prawną podatników wyłącznie w oparciu o kryterium organu prowadzącego postępowanie. W kontekście tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwrot nadpłaty w wnioskowanej wysokości. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o zwrot nadpłaty. Uzupełniając wcześniejsze uwagi wskazała na fakt wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2010 r., podczas gdy nadpłata powstała 9 grudnia 2010 r. (moment zapłaty zaległości podatkowej w zawyżonej wysokości). Przepisy ustawy nowelizacyjnej jako przepisy prawa materialnego, niezawierające przepisów przejściowych, należało zatem stosować według stanu obowiązującego na dzień powstania nadpłaty. Spółka zwróciła również uwagę na fakt, iż w tym momencie obowiazywał już znowelizowany przepis art. 24 ust. 5 u.k.s., uznający za bezodsetkowy okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli nie została ona doręczona w terminie 6 miesięcy od rozpoczęcia kontroli. Jej zdaniem przesłanka ta wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Spółka powołała się również na niekonstytucyjność przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2010 r., który to przepis wyłączał możliwość stosowania art. 54 O.p. do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nieuprawnione są żądania Spółki w kwestii wydłużenia okresu bezodsetkowego, w taki sposób, aby rozpoczynał się on w dniu uiszczenia przez nią pierwotnie kwoty wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (tj. w dniu [...] czerwca 2007 r.) i kończył w dniu doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (tj. w dniu [...] grudnia 2010 r.). Żądanie takie nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Spółka wprawdzie uiściła pierwotnie kwotę zaległości wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wraz z odsetkami, jednak środki te zostały jej zwrócone wraz z oprocentowaniem, co powoduje, że na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej istniała w dalszym ciągu zaległość podatkowa, od której należne były odsetki. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. okresem, w którym nie nalicza się odsetek, w przedmiotowej sprawie może być wyłącznie okres od dnia następującego po upływie ustawowego terminu rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, liczony odrębnie dla każdego postępowania odwoławczego. Wprawdzie przepisy O.p. przewidują również, jako okres bezodsetkowy - okres postępowania przed organem pierwszej instancji, w przypadku gdy decyzja w sprawie nie zostanie doręczona w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, jednakże zauważyć należy, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie organem pierwszej instancji zaś był organ kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działający na podstawie przepisów u.k.s. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Wykładnia cytowanego przepisu, przeprowadzona w oparciu o metody językowe, prowadzi do wniosku, iż w okresie do dnia 1 lipca 2010 r. postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej przebiegało w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy O.p., z wyjątkiem art. 54 cytowanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze Spółką jakoby prowadzenie przez organ kontroli skarbowej ponownego postępowania w pierwszej instancji odbywało się z zastosowaniem przepisów O.p. wprost, nie zaś na podstawie odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. W jego ocenie pogląd taki nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu O.p. W przypadku zaś uchylenia pierwotnej decyzji organu kontroli skarbowej w trybie odwoławczym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, postępowanie kontrolne, prowadzone w ramach kontroli skarbowej, w dalszym ciągu pozostaje otwarte w związku z brakiem decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Pomimo zatem wątpliwości co do konstytucyjności art. 31 ust. 1 u.k.s., wyrażających się w skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego, brak jest w chwili obecnej podstaw do niestosowania wskazanej regulacji jako przepisu prawa obowiązującego. Na możliwość zastosowania powołanego przepisu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma wpływu również okoliczność zmiany brzmienia powołanej regulacji dokonana z dniem 1 lipca 2010 r. w drodze art. 1 pkt 2 ustawy nowelizacyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizacyjnej, w sposób jasny i precyzyjny wskazuje, iż celem działania ustawodawcy była zmiana sytuacji podatnika, przez wprowadzenie proponowanych regulacji, w stosunku do stanu aktualnego (sprzed nowelizacji). Dopiero zatem od chwili wejścia w życie znowelizowanych przepisów, okresy bezodsetkowe dotyczą również podatników objętych postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, na zasadach wynikających z O.p. W niniejszej zaś sprawie decyzja kończąca postępowanie kontrolne została wydana w dniu [...] czerwca 2010 r. i doręczona [...] czerwca 2010 r., tj. przed wejściem w życie znowelizowanego art. 31 ust. 1 u.k.s. Wyklucza to zatem możliwość zastosowania wobec Spółki tego przepisu w nowym, korzystniejszym dla niej brzmieniu. W skardze na powyższą decyzję do tutejszego Sądu z [...] sierpnia 2011 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 54 O.p. - przez uznanie, że przepis ten może wyłączać stosowanie art. 54 O.p. w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyłączenie stosowania w toku postępowania kontrolnego art. 54 O.p., - art. 31 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 u.k.s. w związku z art. 54 O.p. w związku z art. 2 ustawy nowelizacyjnej - przez wydanie decyzji na podstawie przepisów prawa materialnego nieobowiazujących w dniu powstania nadpłaty, - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., - przez uznanie, że okres wyłączenia naliczania odsetek nie obejmuje całego okresu po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., - przez uznanie, że przepisy u.k.s. regulują także tryb ponownego rozpatrywania sprawy przez organ kontroli skarbowej, w sytuacji, w której do postępowania tego powinny znaleźć zastosowanie przepisy O.p., - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., który należy uznać za niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej wyłączone zostaje stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez co różnicuje się sytuację prawną podatników wyłącznie w oparciu o kryterium organu prowadzącego postępowanie. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła w całości argumentację zawartą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a. Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, nie może być uwzględniona. Zagadnienie, które wystąpiło w tej sprawie dotyczy interpretacji art.54 §1 pkt. 3 i pkt.7 O.p., również w aspekcie art.31 ust.1 u.k.s. Przepisy te w dacie rozpatrywania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty posiadały następujące brzmienie: art. 54 §1 pkt. 3 i pkt.7 - odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art.139 § 3 i za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania zaś art. 31 ust.1 u.k.s. - w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa. Złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty odnosił się jednak do zdarzeń wcześniejszych bo do kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. trwającej od dnia [...] sierpnia 2004r. do dnia [...] maja 2007r. i od dnia [...] września 2008r. do [...] czerwca 2010r. Odnosił się też do postępowania odwoławczego, prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. od [...] sierpnia 2007r. do [...] września 2008r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od [...] września 2010r. do [...] grudnia 2010r. Postępowanie kontrolne skarbowe dotyczyło prawidłowości obliczania i wpłacania przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za okres od kwietnia do grudnia 2003r. oraz podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za ten sam okres. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wpłaconych odsetkach za zwłokę od zaległości w obu zobowiązaniach podatkowych został rozpatrzony jedynie odniesieniu do podatku od towarów i usług to jest postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. Podatek dochodowy od Spółki za okres kwiecień – grudzień 2003w dacie złożenia wniosku, nie został określony ostatecznie, był przedmiotem postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. W latach 2004 – 2010 przepis art.31 ust 1 u.k.s. przewidywał, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem między innymi art. 54 tej ustawy. Zmiana nastąpiła od 1 lipca 2010r., ustawą z dnia 26 czerwca 2010r o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127 poz. 858). Przepis art.54§ 1 O.p. od 2003r. do chwili obecnej w obrębie pkt 3 i 7 stanowił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art.139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przez cały więc czas prowadzonego postępowania w tej sprawie, tak przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, przepis ten w zakresie pkt 3 i pkt 7 nie uległ zmianie. Natomiast od 1 stycznia 2009 r. uległ zmianie § 3 przewidując, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Wcześniej przed tę datą włączały również pkt 6 przepisu. Natomiast pkt 3 i pkt 7 objęty był przepisem od 1 stycznia 2003 r. Wpłata dokonana przez Spółkę w dniu [...] czerwca 2007r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z odsetkami oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe została Spółce zwrócona wraz z odsetkami dniu [...] października2008r. W dniu [...] grudnia 2010 r. Spółka wpłaciła kwotę 4.500.000,-zł, rozliczoną następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. W ocenie Sądu cytowane przepisy, ustalające okresy bez odsetkowe w zobowiązaniach podatkowych, są przepisami prawa materialnego. Wobec tego powinny być stosowane do zdarzeń mających miejsce pod ich rządami, bo ustalającymi w tym czasie prawa i obowiązki podatnika, w określonych tymi przepisami sytuacjach. Skoro przepis art. 31 u.k.s. w wersji niekorzystnej dla Spółki obowiązywał do 1 lipca 2010r.,a więc nie mógł być zastosowany przepis art. 54 § 1 pkt. 3 ani też pkt.7 do postępowania kontrolnego, które toczyło się do [...] czerwca 2010 r. Postępowanie kontrolne trwało od daty wydania upoważnienia do kontroli, a więc od [...] sierpnia 2004r do daty wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. to jest do [...] czerwca 2010 roku z przerwą na postępowanie odwoławcze toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej w O. W tym czasie nie zostało wszczęte inne postępowanie, przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej, trwało ono przez cały czas na podstawie upoważnienia do kontroli. Prawidłowo więc, bo zgodnie z przepisami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przyjął, że nadpłata odsetek może dotyczyć jedynie postępowań przed organem drugiej instancji. Wprawdzie były one wydane nadal w postępowaniu kontrolnym, ale przepis uzależniał okres bez odsetkowy od czasu trwania postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym. Do tych postępowań można było zastosować art. 54 pkt. 3 O.p. natomiast nie można było do postępowań kontrolnych z mocy art. 31 ust 1 u.k.s. Zaznaczyć należy, że zdaniem Sądu, dyspozycja art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. z założenia przekreślała możliwość jej zastosowania w tej sprawie z uwagi na to, że przed organem pierwszej instancji nie toczyło się postępowanie podatkowe i nie kontrola podatkowa lecz kontrola skarbowa. Ustawa o kontroli skarbowej tak jak Ordynacja podatkowa rozróżniały i rozróżniają te postępowania. Wskazuje na to chociażby treść cytowanego przez Spółkę, obowiązującego od 1 lipca 2010r. przepisu art. 24 u.k.s. stanowiącego w ust. 5, o nie naliczaniu odsetek od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w pierwszej instancji, jeżeli nie została ona doręczona w 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis obowiązuje od 1 lipca 2010r. wobec czego również nie dotyczy stanu faktycznego niniejszej sprawy. Potwierdza to Ordynacja podatkowa, która dzieli postępowania na postępowanie podatkowe, kontrole podatkową i czynności sprawdzające (art.1 pkt.3 Ordynacji). Wobec tego w każdym przypadku określenia przez przepisy rodzaju postępowania prowadzonego wobec podatnika, powinny być stosowane w tym postępowaniu przepisy charakterystyczne dla tego postępowania. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011- SK 2/10 stwierdził, że kontrola skarbowa oraz kontrola podatkowa stanowią - formalnie rzecz biorąc – odrębne od siebie instytucje kontrolne. " Zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest znacznie szerszy od kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa, prowadzona przez organy podatkowe, dotyczy większej grupy podmiotów niż kontrola skarbowa. Inny też jest termin zakończenia kontroli podatkowej i skarbowej. Jednak w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków uprawnienia organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych są podobne, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 czerwca 2005r.sygn.K 4/04 (OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 64 s. 817) Podobieństwo dotyczy również procedury czynności kontroli podatkowej; bez względu na rodzaj organu przeprowadzającego kontrolę, są one podejmowane zasadniczo na podstawie tych samych przepisów Ordynacji. Argumentację tę wzmacnia odwołanie użyte przez ustawodawcę w art.31 ust 2 u.k.s., zgodnie z którym użyte w u.k.s. określenia oznaczają odpowiednio inne, zawarte właśnie w Ordynacji: organ kontroli skarbowej – organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust 3 – kontrolującego , postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji ; kontrola podatkowa – kontrolę o której mowa w dziale VI Ordynacji . Zarówno w u.k.s., jak i w Ordynacji, brak jest regulacji, które rozgraniczałyby właściwość organów kontroli skarbowej i organów podatkowych w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez podatników ze zobowiązań podatkowych i innych należności publicznoprawnych." "Na zacieranie się granic miedzy obiema procedurami wskazuje nadto aktualne brzmienie (obowiązujące od 1 lipca 2010r) art.31 ust.1 u.k.s., nadane przez art. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 5 marca 2010r. o zmianie u.k.s. Dz. U Nr.76 poz. 492 ). W uzasadnieniu projektu tej ustawy (zob. druk sejmowy nr 911 Sejm VI kadencji, s. 2 uzasadnienia ) wskazano bowiem, że ("...") projektowana zmiana przewiduje ujednolicenie praw podatnika w przypadku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Brak jest bowiem podstaw do tego, aby postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej niosło za sobą inne skutki dla podatnika niż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. (...) Podatnicy kontrolowani przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej będą wiec traktowani identycznie w zakresie naliczania odsetek za zwłokę." Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany 18 października 2011r., ale wcześniej bo po dniu 1 lipca 2010r. został wyeliminowany z przepisu art. 31 u.k.s. zapis o braku możliwości stosowania do kontroli skarbowej art. 54 Ordynacji podatkowej. Tak więc Trybunał rozważał elementy przepisu występujące po tej dacie. Tymczasem Spółka domaga się wyłączenia z opodatkowania odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego go za lata 2004 – 2010. Decyzja pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2010r. została doręczona Spółce [...] czerwca tego roku zaś drugiej instancji z dnia [...] grudnia 2010r, w dniu [...] grudnia 2010 r. A zatem po zmianie art. 31 u.k.s. toczyło się tylko postępowanie odwoławcze, za którego czas trwania, odsetki zostały wyłączone. Sąd pragnie zwrócić uwagę Spółki na tę okoliczność prawną, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. orzekający o niekonstytucyjności art. 31 ust 1 u.k.s. dotyczył przepisu art. 54 § 1 pkt. 1 i pkt. 7 O.p. Sąd w chwili obecnej nie ma uprawnień do wypowiadania się w przedmiocie legalności ze skutkiem ex tunc co do okresów wcześniejszych, sprzed wyroku Trybunału Konstytucyjnego i sprzed dokonanych zmian przez ustawodawcę. W ten sposób wniosek Spółki mógł być uwzględniony jedynie co do nadpłat w odsetkach od zobowiązań, wskazanych w art. 54 § 1 pkt. 3 O.p. i okres wyłączający naliczanie odsetek został wskazany w decyzjach prawidłowo, obejmując postępowania przed organami odwoławczymi. Ma rację Spółka co do tego, że bez względu na datę zapłaty zobowiązania, okresy bez odsetkowe wyliczane powinny być według cytowanych przepisów. Natomiast w tej sprawie poprzez wpłaty Spółki rozliczana była konkretna kwota. Przepis art. 54 § 3 O.p., wskazujący, że zasadę z art. 54 §1 pkt 3 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w ocenie Sądu, nie rozszerza jej zastosowania na okres po uchyleniu decyzji lecz precyzuje rodzaj decyzji, których dotyczy. Ustawodawca wskazuje w ten sposób, że dotyczy on również decyzji nie kończących postępowań, lecz skutkujących ich kontynuację. Nie zmienił on też zasady z punktu 7 przepisu, w brzmieniu obowiązującym podczas kontroli skarbowej prowadzonej przeciwko Spółce, iż ma on zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych. Sąd przyznaje racje Spółce, że postępowanie trwało powyżej dopuszczalnych w Ordynacji podatkowej terminów jednakże kontrola skarbowa prowadzona na podstawie ustawy o kontroli skarbowej dopuszczała taką zwłokę, nie stosując też ustawowych sankcji za opóźnienie w postępowaniu. Zmiana tego stanu nastąpiła po 1 lipca 2010r, co wskazano, cytując stosowne przepisy. W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, a były one zbieżne z podniesionymi w skardze i Sąd podziela jego stanowisko. Zarzuty dotyczyły niewłaściwego zastosowania art. 54§ 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. i niekonstytucyjności tego przepisu w okresie kontroli skarbowej, toczącej się wobec Spółki. W ocenie Sądu, jak wynika z niniejszego wyroku, są one nieuzasadnione zaś co do stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu – wykraczające poza kompetencje Sądu. Natomiast pewne wątpliwości Sądu powstały wobec orzeczenia przez organy podatkowe obu instancji o nadpłacie w uregulowaniu odsetek zwłoki jedynie od zobowiązania w podatku od towarów i usług podczas gdy wniosek o stwierdzeniu nadpłaty dotyczył również zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowań formalnie nie rozdzielono jak też w uzasadnieniach decyzji nie wyjaśniono przyczyn tego stanu. Zdaniem Sądu w decyzjach winny znajdować się uzasadnienie częściowego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w obu podatkach, podatnik nie może domniemywać przyczyn braku decyzji co do wszystkich jego żądań. Tym bardziej, że podstawą prawną do stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty stanowił ten sam przepis - art. 74 § 1 pkt. 1 w zw. z § 2 O.p. Jednakże, zdaniem Sądu, ten brak nie wpłynął na treść wydanych decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, skutkując zastosowaniem art. 145 p.p.s.a. Z tych względów, na podstawie art. 151 p. p. s. a., skarga została oddalona.